九十二年度判字第一九○五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一九○五號上　訴　人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　廣和建設股份有限公司代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十一日高雄高等行政法院九十年度訴字第一九六四號判決，提起上訴，本院判決如左：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、本件上訴人主張：（一）本件因涉及「房屋」及「土地」之「收入」及「成本」，而「土地」部分之所得，依行為時所得稅法第四條第十六款、第一百十條第一項第三項及營利事業所得稅查核準則第二十四條之二規定免納所得稅，是其「收入」及「成本」不論細項之多申報或少申報，均無短漏應稅所得及所得稅問題。然「房屋」部分出售有所得，即應課徵所得稅，則與「房屋」部分有關之「收入」及「成本」，如短漏報收入或虛列成本費用，均將造成短漏應稅所得及所得稅問題。而不能將「土地」部分少列之「成本」，去彌補「房屋」部分虛列「成本」，而視為總金額仍無增減，即認定結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅問題。（二）被上訴人八十五年度營利事業所得稅自行結算申報，出售八十四年度已完工之「豐采大富」房屋及土地，總興建戶八戶，營業收入總額為新臺幣（下同）一二、○四○、四七六元（其中土地收入五、三五○ 、○○○元，房屋收入五、七一四、二八六元，另預收編號 D1 中西巷二十二弄十一號房屋訂金九七六、一九○元）。經上訴人調查後，減除預收房屋訂金九七六、一九○元，乃核定「房屋」收入為五、七一四、，二八六元，「土地」收入五、三五○、○○○元。申報「房屋」應稅所得額為二一、一○二元，申報「土地」免稅所得五、三五○、○○○元。成本部分被上訴人申報為九、九五○、五九三元（其中土地○元，房屋九、九五○、五九三元），經上訴人調查後核定「房屋」成本為七、五七八、五八○元（即申報九、九五○、五九三元減除系爭虛列二、三七二、○一三元）；核定「土地」成本部分：１、取得全部土地成本一七、六三五、三○○元，土地面積三六一．一九坪，出售一一六．四六坪，其出售土地之成本為五、六八六、二二四元，加直接歸屬之地價稅與土地增值稅二、七○二元，土地總成本為五、六八八、九二六元。２、基於土地所得免稅，依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤，乃依核定營業費用一、七五九、五六二元減除房屋稅一、五二八元及地價稅與土地增值稅二、七○二元，另核定非營業支出二五九、八一一元。則土地應分攤之營業費用為九七四、三二二元。（三）被上訴人本年度出售房屋及土地之全年所得額為虧損四、二○九、四六二元〔總收入11,064,286–總成本13,267,5 06（土地5,688,926+房屋7,578,580 ）–營業費用1,756,860+非營業收入10,429 –非營業支出259,811= 虧損4,209,462〕，而因出售「土地」之所得虧損一、三一三、二四八元（收入5,350,000–成本5,688,926–分攤營業費用974,322=虧損 1,313,248，原核定誤為1,307,844）則出售房屋之課稅所得額為虧損二、八九六、二一四元（虧損4,209,462–土地所得虧損1,313,248= 虧損2,896,214,原核定誤為二、九○一、六一八元）。是經上訴人核定結果，被上訴人本年度「房屋」為虧損二、八九六、二一四元，土地則為虧損一、三一三、二四八元。有關房屋之成本，均須依稅法規定計算申報，如有虛列房屋成本，除必須剔除補稅外，尚須就虛列部分依所得稅法第一百十條第一項規定，以應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰；如因出售「房屋」虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應依同法條第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰。立法意旨在於結算申報為決定全年所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。尤其所得稅法第一百十條第三項規定，因「房屋」營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，並不因「房屋」無所得即免予處罰，亦不能因受出售「土地」之少列成本而抵銷房屋部分虛增成本之金額。（四）本件因「房屋」虛列直接材料成本一、四九九、四九○元，經上訴人查獲，被上訴人承認係重複登錄，無交易事實。又被上訴人出售八十四年度已完工之「豐采大富」房屋及土地，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末代售房屋建坪數為三一三．四三坪，而被上訴人卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，經上訴人重行計算期末待售房屋成本應為一四、○二二、九八七元，核有虛列成本一、○○五、三三三元，亦為被上訴人所不否認。總計虛列房屋成本二、五○四、八二三元，上開虛列成本依其情節難謂無過失。另因「工程費用」追認一三二、八一○元，及減除多列報營業收入九七六、一九○元後，合計漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元。是依被上訴人申報內容，被上訴人虛增「房屋」成本屬實，即使因加計其少列已售土地成本，致核定高於其申報數，亦不足以否定上述漏報所得之事實。原判決認「土地」少列成本五、六八六、二二四元，以致加計少列「土地」成本後，全部所得並無短漏報所得情事，顯然原判決適用法規不當，即屬違背法令，為此求為廢棄原判決，改判駁回被上訴人之訴。二、被上訴人則以：（一）依上訴狀所述，申報「房屋」應稅所得二一、一○二元，申報「土地」免稅所得五、三五○、○○○元有誤，按被上訴人原申報收入為一二、○四○、四七六元，含土地收入五、三五○、○○○元，預收房屋定金九七六、一九○元，及房屋收入五、七一四、二八六元，其中預收房屋定金九七六、一九○元，上訴人亦認為應屬八十六年度收入可以減除外，被上訴人係誤將土地收入申報在營業收入中，且未在損益表之全年所得額，底下單獨列一項出售土地免稅所得為五、三五○、○○○元作減除，否則課稅所得額將成為虧損五、三二八、八九八元，由此可知上訴人之主張顯有重大錯誤。（二）本件係被上訴人將土地免稅所得亦誤申報為應稅所得而發生，原判決才會得出有部分成本虛報，但亦有部分收入多報，相抵之下無漏報所得額之結論。若被上訴人存心漏報應稅所得額，申報時應為虧損五、二三八、八九八元，而非盈餘二一、一○二元，故上訴人之主張顯無理由。（三）上訴人所提上訴未對原判決之違背法令有具體指摘，上訴難謂合法等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時所得稅法第一百十條第一項、第三項規定之處罰，依其文義係屬漏稅罰；且該條第一項係以核定後納稅義務人有應補稅額者，應依短漏報所得額結果致生之漏稅額，處以二倍以下罰鍰；同條第三項則以核定前納稅義務人因受獎勵免稅或營業虧損，並無應納稅額，且加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，始就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，比照同條第一項、第二項規定之倍數處罰。又營利事業所得稅申報關於營業收入及營業成本總金額，係各由營利事業人眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅問題。（二）本件被上訴人八十五年度營利事業所得稅自行結算申報之應稅所得額為二一、一○二元，並無虧損；然上訴人上開核定結果，被上訴人八十五年度應為虧損二、九○一、六一八元，此觀上述被上訴人申報書、上訴人核定書甚明，且為兩造所不爭。且被上訴人申報營業收入總額為一二、○四○、四七六元，其中九七六、一九○元係屬多列，上訴人於調查後，更正為一一、○六四、二八六元；成本部分被上訴人申報額為九、九五○、五九三元，經上訴人調查後核定為一三、二六七、五○六元，虧損二、九 ○一、六一八元。惟於成本部分被上訴人少列三、三一六、九一三元，非屬多列成本。是依被上訴人申報內容以觀，被上訴人縱或有成本多報情事，但其收入亦有多報，且其結果為淨多報所得，並無短漏報所得情事。（三）被上訴人八十六年度、八十七年度營利事業所得稅結算申報亦經上訴人核定在案，並無逃漏稅情事，有該二年度核定通知書在卷可稽，此外亦查無其他證據足資認定被上訴人因此有逃漏稅賦情事，是上訴人所述，顯屬臆測之詞，不足採信。（四）按所得稅法第一百十條規定，應指營利事業人申報後經核定有漏報所得時，依其情節分別適用該條第一項及第三項，而所得係由收入減除成本及費用而來，本件被上訴人營業收入固有多報，然營業成本也有多報，相減之下，仍造成所得多報，並非所得少報，亦未造成逃漏稅之結果，尚與所得稅法第一百十條處罰之構成要件不符，因而將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定併予撤銷。四、本院按：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第一百十條第一項、第三項、第二十四條第一項分別定有明文。此之短漏所得額係就實質觀察，而非僅就申報之形式觀察。納稅義務人為營利事業所得稅結算申報時，如虛增成本費用、損失數額，就實質結果言，必然發生所得額之短漏，縱納稅義務人同時短漏列其他項目之成本費用、損失，致申報之所得額形式上未有短漏，惟因短漏列之成本費用、損失金額，稅捐機關於核定時應予追認，是不能將短漏列之成本費用、損失用以彌補虛增之成本費用、損失，而謂無短漏所得額。經查：本件上訴人主張被上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本九、九五○、五九三元，其中本期進料一、七○四、二一一元部分，僅取具憑證二○四、七二一元，餘一、四九九、四九○元係屬虛列進料成本；又被上訴人八十五年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶為八戶，總建坪數為四八二．八二坪，八十五年出售三戶建坪為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而被上訴人卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，經重行計算後期末待售房屋成本應為一四、○二二、九八七元，核有虛列成本一、○○五、三三三元；另「工程費用」應追認一三二、八一○元，合計被上訴人虛列營業成本二、三七二、○一三元等語，上訴人此項主張如屬實情，依前開說明，被上訴人非無實質短漏所得額之情形。原審雖認被上訴人成本部分短列三、三一六、九一三元，非屬多列成本；另其亦將收入多列九七六、一九○元，其結果為淨多報所得等情，惟上訴人所短列之成本係銷售土地之成本，於計算應稅所得額時，其金額是否可悉數自收入金額中扣除；苟有部分金額不得扣除，計算之結果是否仍無短漏所得額；被上訴人多報之收入，苟予扣除，是否已無短漏所得額各節，原審並未予查明，即謂本件被上訴人無短漏所得額情事，尚嫌速斷。從而，原審基於前開事實認定，進而謂被上訴人所為不合所得稅法第一百十條第三項、第一項所定之處罰要件，不得依各該條項規定予以處罰，而就原處分及訴願決定併予撤銷，即有未合。上訴意旨指摘原判決違誤，為有理由，應由本院將原判決予以廢棄，發回原審法院查明後另為適法之裁判。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　十二　　　月　　三十一　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　家　惠法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　阮桂芬中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　一　　　　月　　　二　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一九○五號

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