九十二年度判字第二八九號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 03 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二八九號再審原告　遠東百貨股份有限公司代　表　人　乙○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代　表　人　張盛和右當事人間因營業稅事件，再審原告不服中華民國八十九年四月十八日本院八十九年度判字第一○九三號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於民國八十五年七月十五日以其申報七十八年一月至八十年二月各期營業稅時，按兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅新台幣（下同）九、二六五、八三四元，向再審被告申請退還稅款或准予留抵稅額，經再審被告中正分處以八十五年七月十九日北市稽中正（甲）字第一七八三四號函否准。再審原告不服，就否准留抵部分，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第一○九三號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即現行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：依大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議及八十六年三月份庭長評事聯席會議補充決議文觀之，只要進口（含購買）及銷售煙酒免徵營業稅（依據營業稅法第八條第十六款規定），因自始既無「進項稅額」之存在，殊不生得否扣抵「銷項稅額」問題。若亦將免稅銷售淨額列入不得扣抵比例計算，則計算之比值勢必失實，上開補充決議文，一再強調此一觀念，僅其他進項稅額（例如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等），如再審被告仍認應按比例扣抵法計算不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。準此，再審原告申請留抵（非依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅）之進項稅額全部係符合營業稅法第十五條規定，得扣抵之應稅貨物之進項稅額，此由再審被告無任何否認之意思表示，即可得知。原判決違背前揭決議文之意旨，誤認再審原告申請留抵之進項稅額九、二六五、八三四元尚含銷售煙酒產生運送、倉租、管理及相關生財設備之進項稅額致判決駁回。惟再審原告於八十九年三月二十三日出庭時，已充分說明，歷年來再審原告經營菸酒銷售業務，並無判決文所稱共同費用或運送之進項稅額，再審被告只要實際查核即可明瞭。本件系爭申請留抵之進項稅額全屬應稅貨物之進項稅額，依營業稅法第十五條明文規定「得扣抵銷項稅額」之進項稅額，此正符合前揭決議文之意旨。原判決顯然誤認為申請留抵進項稅額含有與銷售煙酒有關之不得扣抵之進項稅額致適用法規顯有錯誤，符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定，依法得提起再審。次按所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，有大院六十二年判字第六一○號判例可參。再審原告既係兼營煙酒，依營業稅法第八條第一項第十六款規定，購買及銷售均免徵營業稅，則購買及銷售時無從產生進項稅額，假如將煙、酒免稅銷售額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」之比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。更何況本件系爭申請留抵之營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，再審被告可以實際查帳，即可明瞭，捨此不由，在毫無法律依據，逕自強制使用「比例扣抵法」，使原本可留抵之進項稅額變成不能留抵，致損害再審原告之權益。因此依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該申請留抵之營業稅額均屬依法應享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第0000000六○號函釋修正總說明，益足資證明。財政部制定頒布「兼營營業人營業稅額計算辦法」所強制適用之比列扣抵法，其所以違反營業稅母法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違法增加營業稅。表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻利用龐大免稅銷售額之比例，從而不法減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，以達到不法徵稅之目的。此正是前揭八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議文所稱「．．．若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。」財政部為了解決修正前「兼營營業人營業稅額計算辦法」使購進時且銷售時均免稅之產品，影響其他產品進項稅額全數扣抵之權益，經再審原告之其他同業委請會計師向財政部多年陳情後，才毅然決然於八十一年八月二十五日重新修訂該辦法並增列「直接扣抵法」以供營業人選擇，而可以大量減輕稅負。蓋若非自己發現以前訂定辦法已違法，何必於實施數年後又另訂辦法加以修改，以避免不合理課徵營業人稅額，益證明「兼營營業人營業稅額計算辦法」適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。在此所謂「購買」之含義，不僅包含自國外進口煙酒，亦包含向國內購買煙酒，此由營業稅法第九條及同法第八條第一項第十六款之規定，均免徵營業稅可資證明，購買（含進口）及銷售煙酒均屬免稅。更何況再審被告亦於八十二年九月十六日遵照大院八十一年度判字第一○二六號判決及八十二年度判字第一五○二號判決意旨做成北市稽法（乙）字第一六六六六號重核復查決定撤銷原處分，其復查決定意旨，再三明確強調「兼營營業人營業稅額計算辦法」其適用對象應不及於購買（進口）及銷售均免稅之本件系爭貨物。本件與前開事件性質完全相同，依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，再審被告本應自動撤銷違法之行政處分，惟再審被告不但置之不理，更針對本案否准留抵申請，顯已違反「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議規則」第二十四條規定。另查大院八十四年度判字第二九三二號判決意旨亦彰顯「兼營營業人營業稅額計算辦法」適用對象不及於進口及銷售均屬免稅之本件系爭貨物（煙酒），依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，原判決適用法規顯有錯誤。又查除為增進公共利益保障人民在法律上地位實質平等，立法機關得以法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的外，中華民國人民在法律上一律平等，此為司法院釋字第二一一號解釋意旨所明示。換言之，除有法律合法授權得為合理差別待遇外，任何機關不得恣意為不平等之判決，才能保障人民在憲法上平等權利。本案與財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六 ○六三三七號函釋應稅進項扣抵案情形相同，僅當事人不同，不害其在憲法平等權利之保障，原判決僅以「．．．財政部該函釋應指未申報之扣抵之進項稅額，嗣申報扣抵應否准許之問題，而本件七十八年度至八十年三月份申報扣抵，被告依兼營營業人營業稅額計算辦法之比例扣抵法核定不列入扣抵之範圍，顯然並不相同，上開財政部函釋不能為本件有利之依據．．．原告主張理由，難謂正當」，逕自判決駁回，毫無合法授權法律上之依據，恣意以「顯然不同」、「不能為本案有利之依據」等抽象文句當作判決駁回之理由，除彰顯判決理由不備之違法及違背營業稅法第十五條應稅進貨產品之可扣抵之規定外，並牴觸憲法保障人民在法律上地位之實質平等之權利致嚴重損害再審原告可扣抵進項稅額留抵之權益。另本件與前述行政法院八十一年度判字第一○二六號、八十二年度判字第一五○二號、八十五年度判字第七五九號、八十五年度判字第一六八五號等判決及被告北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定等先例，除當事人不同外，案情均相同，毫無行政裁量之餘地，依法應為相同處理，才符平等原則。綜上論結，請廢棄原判決，以維再審原告之法定租稅權益等語。再審被告答辯意旨略謂：查再審原告有兼營營業稅法第八條第一項所規定之免稅貨物或勞務情事，自應依同法第十九條第三項規定辦理。「兼營營業人營業稅額計算辦法」係依上開法條及第三十六條第一項暨第四十一條第二項規定授權之行政法規，亦經司法院釋字第三九七號解釋上開辦法並未逾越法律授權之目的及範圍。且查財政部八十一年八月二十五日台財稅第0000000函修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一、第八條之二及第八條之三等規定，修正條文並非基於再審原告所訴為其之其他同業委請會計師向財政部多年陳情而發布，應無再審原告所訴違背營業加值稅基本精神之情事。又再審原告主張本案與再審被告依前行政法院八十一年度判字第一○二六號判決意旨及八十二年度判字第一五○二號判決意旨於八十二年九月十六日以北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定撤銷原核定案件性質完全相同，依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，應自動撤銷違法之行政處分云云。經查本件再審原告並非關稅法第二十六條第十款所稱之專賣機關，故其銷售免稅之菸酒，並不涉及進口免稅問題，案情並不相同，其上開主張顯不足採。從而原處分否准再審原告退稅之申請，揆諸營業稅法第八條第一項第十六款、同法第九條第三款、同法第十九條第三項、同法第四十一條第二項、關稅法第二十六條第七款、稅捐稽徵法第二十八條、行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第三條、第五條、第七條、現行同辦法第八條之一等規定及釋字三九七號解釋、財政部七十六年二月十三日台財稅000 0000函釋規定，並無違誤。再審原告以前訴訟程序所主張之事由，再事爭執，顯無理由，請判決駁回再審之訴等語。理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即現行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於八十五年七月十五日以其申報七十八年一月至八十年二月各期營業稅時，按兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅九、二六五、八三四元，向再審被告申請退還稅款或准予留抵稅額，經再審被告中正分處以八十五年七月十九日北市稽中正（甲）字第一七八三四號函否准。再審原告不服，就否准留抵部分循序提起行政訴訟。原判決以：按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十六政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」「進口左列貨物免徵營業稅：一、．．．二、關稅法第二十六條規定之貨物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務。．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。係兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比率及報繳辦法，由財政部定之。」「左列各款進口貨物免稅：一、．．．七、專賣機關進口供專賣之專賣品。」分別為營業稅法第八條第一項第十六款、第九條第二款前段，第十九條第三項、第四十一條第二項及關稅法第二十六條第七款所規定。財政部依上開規定，訂有「兼營營業人營業稅額計算辦法」，並於七十六年二月十三日以台財稅第七五一九九八六號函釋：「營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理。」又按「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第00000 00號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。．．．」亦經司法院釋字第三九七號解釋在案。依上開司法院解釋，財政部所訂之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係屬營業稅法合法授權之行政命令。再審原告七十八年度至八十年二月份申報營業稅時，再審被告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，將再審原告所列九、二六五、八三四元，核定未列扣減，於法即無違誤。至於再審原告主張各節，經查：一、進口、銷售菸酒均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於菸酒銷售時，共同使用之固定資產及共同營業費用則有進項稅額（如管理、人事、運送、倉租及相關生財設備等）。若將銷售菸酒免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付上開銷售費用有關之進項稅額均得全數扣抵其銷項稅額，違反加值型營業稅之精神。自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議雖有「故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用。」之決議。却於八十六年三月十九日又決議：「本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第八條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言。至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，合予補充說明。」即可明瞭。本件再審原告七十八年度至八十年二月份之進項稅額，再審被告認為仍應按比例扣抵法計算，而適用「兼營營業人營業稅額計算辦法，而不列入扣抵，與本院見解並無牴觸。再審原告主張本件之進項稅額，均屬應稅貨物之進項稅額，依營業加值型之精神及營業稅法第四章第一節規定，均應准予留抵云云，顯屬誤解。二、財政部所訂之兼營營業人營業稅額計算辦法原本一律採比例扣抵法。嗣於八十一年八月二十五日台財稅第0000000六○號函修正該辦法兼採直接扣抵法，固屬事實。然租稅法律主義係指非經法律規定不得徵收租稅，至於租稅之稽徵，應有其稽徵技術之設計，各種設計均有其依據，亦均有其租稅演進之主客觀條件配合問題，不能以因應制度之演進有所調整而謂以前之制度為不法。再審原告以財政部所訂「兼營營業人營業稅額計算辦法修正兼採直接扣抵法，而謂以前之比例扣抵法有違營業稅法第十五條之規定及違背營業加值稅基本精神之論述，應非可取。三、再審原告主張依財政部八十四年二月二日台財稅第000000000號函釋，應准留抵乙節。查財政部上開函：「二、依營業稅法第十五條第一項規定：『營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額』，並參照該條文立法說明．．．，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敍明正當理由，經核屬實者，其申報之進項稅額，應否准予核實扣抵。」經核其內容應指未申報扣抵之進項稅額，嗣申報扣抵應否准許之問題。而本件乃再審原告七十八年度至八十年二月份申報扣抵，經再審被告依兼營營業人營業稅額計算辦法之比例扣抵法核定不列入扣抵之範圍，顯然並不相同，上開財政部函釋不能為本件有利之依據。再審原告仍執財政部修正兼營營業人營業稅額計算辦法及上開函釋，將之前已經否准扣抵之進項稅額重新提出請求准予留抵即准予扣抵，其主張理由，難謂正當。四、再審原告提出本院八十一年度判字第一○二六號及八十二年度判字第一五○二號、八十五年度判字第七五九號、八十五年度判字第一六八五號等判決與再審被告北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定，認為依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，應為撤銷原處分之處理乙節。經查上開均屬個案，僅生拘束該個案而不生拘束本件之效力，且查就本件問題，本院先後有不同見解，惟並未採為判例，無全面拘束之效。況本院已依前開所述庭長評事會議決議，以求統一。不能以原處分與其他案件判決或決定見解不同，即認本件原處分為違法。綜上，再審原告主張，均無可採，再審原告請求將所申報七十八年度至八十年二月份未獲列入扣抵之進項稅額九、二六五、八三四元，留抵銷項稅額（再審原告聲明留抵八十九年五月、六月或七、八、九、十月份之銷項稅額），再審被告予以否准，既無違誤，一再訴願決定，遞予維持，即無不合，再審原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，而駁回再審原告於前訴訟程序之訴，核無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。原告猶執詞主張原判決與本院八十四年十月十八日及八十六年三月份庭長評事聯席會議決議相抵觸，本件採用比例扣抵違反營業稅法第十五條、營業稅加值稅精神，此由八十一年八月二十五日台財稅第0000000六○號函修正改採直接扣抵法可證。本件與本院八十一年度判字第一○二六號、八十二年度判字第一五○二號、八十五年度判字第七五九號、八十五年度判字第一六八五號等判決及再審被告北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定等案情相同，應為相同處理，否則違反行政平等原則。原判決未適用財政部八十年二月二十二日台財稅第000000000號號函釋，亦違反營業稅法第十五條營業稅加值稅精神及憲法平等原則等，係對原判決前開事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得執為再審理由。至再審原告另引本院八十四年度判字第二九三二號判決，未經採為判例，並無拘束本件之效力，原判決所採見解縱與之不同，亦難據此認適用法規顯有錯誤。本件再審原告再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　十四　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官高啟燦法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　十四　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二八九號

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