九十二年度判字第三○一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 03 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三○一號再審原告　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十一年二月七日本院九十一年度判字第二五八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十二年度營利事業所得稅事件，申報證券交易所得額為新臺幣（下同）一、一九八、五九四、九九九元，再審被告以其係以有價證券買賣為專業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出計一六、一四七、○八七元，轉列至出售有價證券收入項下列支，核定證券交易所得為一、一八二、四四七、九○八元。再審原告不服，訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，嗣再審被告重為復查決定，僅追認出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出一四、八八七、六四二元，變更核定證券交易所得為一、一八三、七○七、三五三元。再審原告復循序提起行政訴訟，經本院以九十一年度判字第二五八號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再審原告係以投資為業之營利事業，當年度出售股票收入幾近全部屬於處分轉投資受盈餘分配之股票股利，原判決誤認處分股票股利為有價證券買賣行為，並以其金額較鉅，即認定為以有價證券買賣為專業，其所認定事實與所採用證據顯屬不符。㈠依司法院釋字第四二○號解釋意旨，營利事業是否為以有價證券買賣為專業，應以實際營業情形，核實認定。另依財政部七十三年二月二十一日台財稅第五一二一七號函釋，亦認投資公司非等同以有價證券買賣為專業之營利事業。另查臺北高等行政法院八十九年度訴字第一四四八號判決，對該案原告出售長期持有之國泰人壽公司股票，亦屬股票股利變現行為，故再審被告主動追認該案原告為非以有價證券買賣為專業之營利事業。本件與該案表徵之經濟實質並無二致，自不得為差別待遇，否則有違行政程序法第六條規定。㈡在所得稅法令之適用上，對營利事業持有之有價證券，屬短期投資性質者，適用所得稅法第四十八條準用第四十四條規定，即準用「商品存貨」之估價基礎；而營利事業持有之有價證券，屬長期投資者，係適用所得稅法第六十三條規定，即以被投資事業之財產淨值或成本為估價基礎，則該營利事業充其量為「以投資為業」，並非「以有價證券買賣為專業」。㈢按再審原告本年度所處分者，全屬國泰人壽公司無償分配之股票，再審原告為投資公司，以參與並監督該公司經營為目的，早已取得該公司股份，並帳列為長期投資科目，未曾有將投資目的取得之股票在市場出售之情形，本年度所處分者全屬因分配盈餘取得之股票股利，由此可證明再審原告非以有價證券買賣為專業之營利事業。㈣按以投資為業之營利事業，其轉投資之目的，既係在取得投資利益，自以能獲取盈餘分配為經營目標。被投資公司分配盈餘，其方式有二：一為以現金分配，另一為以股票股利分配。投資公司取得股票股利之盈餘分配，所取得者僅為股票，在稅法上應列為投資收益，但實際上在運用資金並無增加，投資公司為應付營運資金，唯有將其處分變現。是股票股利之變現行為，乃屬投資行為之衍生，而非買賣有價證券之行為。㈤再審原告自投資國泰人壽公司從未將原投資股票在市場出售，而其自七十四年至八十二年間歷年無償受配之股票股利高達三○、一三五、九○一股，本年度僅處分其中七、一○七、○○○股，變現價款達一、二五四、四○一、一七九元，佔全部所謂有價證券收入百分之九十八有餘。足見再審原告本期出售有價證券收入之構成內容，應屬無償受配股票股利變現之投資行為，不應因其金額較鉅即予視為有價證券買賣行為。㈥本件再審原告處分長期股權投資之股票，並非以有價證券買賣為專業之營利事業，應適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明二規定，其買賣有價證券部分，不必分攤一般營業發生之費用及利息支出。二、再審原告縱如再審被告所稱係以有價證券買賣為專業之營利事業，原判決將可直接歸屬之地價稅及利息支出誤認為一般發生之營業費用及利息支出，則仍屬所認定之事實與所採用證據顯屬不符，致有適用法規顯有錯誤之違法。㈠即使如原判決所誤認係再審原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明三規定，其營業費用及借款利息，可合理明確歸屬者，即得個別歸屬認列，不應分攤。㈡再審原告確有從事興建商業大樓之出租業務，並未出售，則依財政部六十四年六月十三日台財稅第三四二六一號函釋解釋意旨，該大樓地價稅自應允直接歸屬出租業務項下減除，亦為再審被告查核無誤後所肯認，則本年度供出租用之興建中大樓之地價稅八三三、一五五元，既係供出租用興建中大樓基地所生，明顯與出售有價證券收入無關，自應准許直接歸屬於出租業務項下扣除。原判決認謂其地價稅「無法個別歸屬認定」，原處分予以計算分攤，亦無不合，再審原告主張應直接歸屬於出租業務項下減除云云，亦不足採，其有所認定事實與所採用證據顯屬不符之違法。㈢查營利事業為籌措營業資金，除辦理增資以提高自有資金外，配合其實際需要，籌借長短期資金，包括發行公司債或發行票券，而籌備時均有其特定用途，其所發生之利息支出，亦應直接歸屬借款用途之成本或費用。再審原告本期申報利息支出中三、一一九、六○○元，係於八十二年六月十七日發行商業本票八八、○○○、○○○元用於繳納未分配盈餘超限加徵百分之十稅款所發生，其發行商業本票借款之用途，至臻明確，顯然與出售有價證券業務無關，即無併入出售有價證券收入分攤之理，並有帳冊憑證影本四張可證。再者營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，固為營利事業所得稅查核準則第九十條第二款所明定，但為繳納營利事業所得稅借款所發生之利息支出，應列為費用，則應無疑義。原判決竟將支應繳納營利事業所得稅之借款利息支出誤為支付營利事業所得稅之本身，其有認定事實與所採用證據顯屬不符而有適用法規顯有錯誤之違法。㈣再審被告既認再審原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，但對應稅業務之投資收益部分，竟不予減除不可明確歸屬之購入有價證券成本，滋生原判決明顯違反司法院釋字第四九三號解釋及所得稅法第二十四條收入應與成本配合原則，自亦有適用法規錯誤之法定再審事由。原判決不以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋為違法，乃認再審被告對再審原告出售有價證券應分攤其營業費用及借款利息，以正確計算應、免稅所得額，並無不合。惟查該函釋規定，係針對營業費用及利息支出應如何與應、免稅收入配合而已，但對於不可明確歸屬之購入有價證券成本部分，則付之闕如。又查依以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為未出售前因持有而獲配股息及紅利之投資收益，一為因出售而產生之證券交易收入，而其所以能持有而獲配投資收益與能出售而產生證券交易收入，其前提必有購置證券所投入之成本，此為上開司法院解釋闡明「因投資收益及證券交易收入源自同一成本」之所在，亦符合論理法則及一般經驗法則。從而，該解釋既認對於應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本與費用，以其難以投入成本比例作為分攤基準，而應依財政部八十三年函釋採以收入比例作為分攤基準下，本件再審原告應稅之投資收益並未分攤分文之證券成本，即明顯違反所得稅法第二十四條規定收入應與成本配合之原則，造成應稅投資收益應有之證券成本，遭免稅出售有價證券收入吸收之違誤。原判決未予斟酌，是其判決顯然違反上開司法院解釋、行政訴訟法及所得稅法第二十四條本旨，足見原判決顯有適用法規之違法等語。再審被告答辯意旨略謂：再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經再審被告認再審原告為以有價證券買賣為專業之事業，乃依財政部八十三年函釋規定，計算出售有價證券應分攤營業費用及利息支出一四、八八七、六四二元，前經原審判決駁回再審原告之訴。揆之原判決理由，並無適用法規錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，依最高行政法院所著六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤，是本案應無行政訴訟第二百七十三條第一項第一款所指判決適用法規錯誤情事，自無依行政訴訟法第二百七十三條規定，提起再審之要件。本件原判決並無違誤，再審之訴顯無理由等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。原判決以再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，再審被告以其係以買賣有價證券為專業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算其出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出共計一六、一四七、○八七元轉列至出售有價證券收入項下之相關成本列支，核定其證券交易所得為一、一八二、四四七、九○八元。再審原告不服，訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，嗣再審被告重為復查決定，重新計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出共計一四、八八七、六四二元，自有價證券收入項下減除，核定證券交易所得一、一八三、七○七、三五三元。經查，再審原告本年度出租明園大樓及敦化雙星之租金收入、相關折舊費用、房屋稅、地價稅（不含興建中大樓用地之地價稅八三三、一五五元）及收取押金設算之利息支出，係屬可明確歸屬之營業費用及利息支出，依法予以個別歸屬認列。本期帳列利息收入三七、七五二、四○三元，其中銀行可轉讓定期存單利息收入、商業本票利息收入合計三○、四五六、九四八元，係短期票券性質，屬其他營業收入，應列入計算公式之分母，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計一四、八八七、六四二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一、一八三、七○七、三五三元。而行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，因免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，以符合收入與成本、費用配合原則。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就行為時所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，符合立法意旨，尚無逾越法律之可言。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，再審原告一再訴稱係以投資為專業，並非綜合證券商或票券金融公司，尚無上開函釋之適用。其利息支出亦不得依上開函釋自利息收入減除，差額再計算分攤。又再審原告本期營業收入主要係出售有價證券收入，其實質上應屬經營有價證券買賣為專業之營利事業，其以有價證券為買賣標的，購入有價證券，其目的在於賺取買賣差益，雖其等待銷售之時間有長、短，其賺取之買賣差益兼及購入有價證券之孳息，應不影響其以有價證券為經營標的之認定。而營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，為營利事業所得稅查核準則第九十條第二款所明定，再審原告主張其發行商業本票支應盈餘分配加徵百分之十營利事業所得稅之利息支應個別歸屬云云，核無足採。次按行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，司法院釋字第二八七號解釋甚明，原處分引用上開財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，難謂有違法令不溯既往原則，不生牴觸憲法或法律之不法。況該函釋依以有價證券買賣為專業之營利事業，與買賣有價證券非專業之營利事業分別訂定不同之課稅標準，難謂有違租稅公平原則，與前開財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函之補充解釋並無衝突。至興建中大樓用地尚非出租土地，其地價稅無法個別歸屬認定，原處分予以計算分攤，亦無不合。再審原告主張上開興建中大樓地價稅八三三、一五五元應直接歸屬於出租業務項下減除云云，亦不足採。本件原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款情事，提起再審之訴，詳如事實欄所載。查原判決以再審原告本期營業收入主要係出售有價證券收入，其實質上應屬經營有價證券買賣為專業之營利事業，其以有價證券為買賣標的，雖其等待銷售之時間有長、短，其賺取之買賣差益兼及購入有價證券之孳息，應不影響其以有價證券為經營標的之認定，已如前述，並無再審原告所稱認定事實與所採用證據顯屬不符之情形。至臺北高等行政法院八十九年度訴字第一四八八號判決，核屬個案，自無拘束原判決之效力，亦難據此認原處分有違行政程序法第六條之規定。另所得稅法第四十八條及第六十三條有關短期投資有價證券之估價及長期投資之估價標準規定，與本件是否以買賣有價證券為專業之認定無關。再審原告一再訴稱其處分長期股權投資之股票，並非以有價證券買賣為專業，應適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明二規定，其買賣有價證券部分，不必分攤一般營業發生之費用及利息支出云云，核屬法令見解之歧異，揆之首揭說明，難謂原判決適用法規顯有錯誤。至再審原告主張出租用之興建中大樓之地價稅八三三、一五五元，明顯與出售有價證券收入無關，應准許直接歸屬於出租業務項下扣除。另本期申報利息支出三、一一九、六○○元，顯然與出售有價證券業務無關，即無併入出售有價證券收入分攤之理各節，已據其在原審起訴時提出主張，並經原判決逐一審酌論駁在案。再審原告仍執同一理由，任意指摘原判決明顯違反司法院釋字第四九三號解釋及所得稅法第二十四條收入應與成本配合原則云云，亦難謂原判決適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　二十七　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　二十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三○一號

關鍵資訊