九十二年度判字第三○二號｜行政：遺產稅｜裁判日期：92 年 03 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三○二號上　訴　人　己○○○ 上　訴　人　丁○○ 上　訴　人　丙○○ 上　訴　人　戊○○ 共同訴訟代理人乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一八九四號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由上訴人起訴主張略以：一、漏報被繼承人死亡前三年內贈與六、九八五、○○○元部分，不應裁罰：有關本項被繼承人向銀行之借款提領現金六、九八五、○○○元被視為贈與之論處、實與事實不符。由於本案有當事人蔡炳林之聲明書，也有偉邦廣告公司之資產負債表、損益表、股東往來之說明，也有被轉帳人戊○○、丁○○、盧玉慧、盧寶桂等人之書面說明在案，且被繼承人盧耀輝係偉邦廣告公司之董事，亦是蔡炳林之岳父，在公司營運持續虧損超過其資本額，且現金嚴重缺乏情況下，由蔡炳林借用盧耀輝之銀行額度，借出款項供偉邦廣告公司運用，業經蔡炳林與銀行證實。何以被上訴人均不認清此一事實，令人遺憾。被上訴人為課稅羅織之解釋太過牽強，既已補課贈與稅（遺產稅），上訴人已不再追究，但不可再遭受罰鍰。二、贈與稅申報程序依法有據，應請注意程序正義：在上訴人與被上訴人觀點不同情況下，沒有人承認是贈與，被上訴人卻說上訴人漏報三年內二等親內贈與之遺產總額，實在是羅生門。退一步言，若認定視同贈與，依財政部根據財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函，也要給上訴人申報機會。裁罰之前提，在給納稅義務人補申報機會；若未再申報才能處罰，是乃程序正義之規定。本案被繼承人八十三年六月十五日死亡，而被上訴人係在八十三年十二月十五日及八十四年一月二十日等日期發函查詢，並經各受函之當事人舉證說明並非贈與，被上訴人亦未要求繼承人辦理「贈與稅」申報，卻逕予核課贈與稅，同時將之視為漏報遺產總額，並予裁罰。程序上，已違反法令不得處罰之規定與前提。三、「視同贈與」法理明確，不容歪曲：被上訴人認定本案為「現金贈與」而非「視同贈與」，忽略本案現金來源為銀行貸款，而非被繼承人本身擁有財產的事實。根據我國遺產及贈與稅法第五條第一項第一款「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅。本案被繼承人盧耀輝以銀行貸款（八十三年五月十六日台北縣淡水第一信用合作社借款六、○○○、○○ ○元，以及八十二年四月十六日與八十三年五月三十一日淡水農會貸款二、二○○、 ○○○元），轉予蔡炳林、戊○○、盧寶桂等二親等內親屬，轉供偉邦廣告股份有限公司營運週轉使用，被上訴人以贈與行為課徵贈與稅。基此推論，此項認定乃「視同贈與」而非「現金贈與」，因為此筆現金並非被繼承人盧耀輝本身原有之財產，而係「承擔銀行債務」所致。被上訴人有通知納稅義務人辦理「贈與稅」申報之必要程序。四、遺產稅漏報裁罰應以申報個人過失或故意為要件，否則不應處罰：本案被繼承人盧耀輝生前向銀行之貸款八、四八五、○○○元（淡水農會貸款四、○○○、○○ ○元及淡水第一信用合作社貸款四、四八五、○○○）在繼承人原本就認定此兩筆貸款乃蔡炳林與偉邦廣告股份有限公司營業週轉使用之貸款，並非被繼承人盧耀輝之贈與財產與負債，故未列報入遺產中申報有關，由此推知繼承人並非故意漏列該贈與財產，否則該兩筆銀行負債亦會一併申報。現代社會連親兄弟都明算帳了，哪有人會貸款來贈與呢？而且銀行貸款又不列入遺產稅總額之減除項目負債申報，豈不呆瓜。因此，被上訴人之有意曲解為「贈與」，實乃因上訴人資金調度作業有瘕疵，亦不瞭解法令有如此麻煩之規定所造成。基於「非故意免罰原則」，應予適用。五、此外依財政部之最新解釋，對於「二親等間三年內贈與」者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰。為此上訴人主張依稅捐稽徵法第一條之一之規定，本案亦應免罰。六、如認本案仍要依遺產及贈與稅法第四十五條之規定來加以處罰，則在處罰之金額上，漏報之遺產財產價額既然為六、九八五、○○○元（按實際之金額應為八、四八五、○○○元，因被上訴人在計算之始，少算一、五○○、○○○元，在原審審理中，兩造均同意，本案發生爭執之遺產數額為六、九八五、○○○元），其依比例應分擔之遺產稅額為一、○二三、六五九元。即使再加上其他漏報遺產所應分擔之遺產稅額，其總額亦不過一、八八六、二九二元，被上訴人卻處以三、一一七、五八一元之罰鍰，確實過高。求為判決撤銷一再訴願決定及原處分。被上訴人逕行裁處罰鍰八六四、九○五元以下之罰鍰。被上訴人則以：一上訴人漏報被繼承人死亡前三年內贈與八、四八五、○○○元、投資晶勇企業公司、偉邦廣告公司、淡水第一信用合作社計六四五、五○○元及債權五、五五○、○○○元等計一四、六八○、五○○元，既有遺產稅申報書、台北縣淡水鎮農會轉帳收入、支出傳票、取款憑條、匯款申請書、淡水鎮農會一次提領現鈔壹百萬元以上客戶名單備查簿影本、台北縣淡水鎮農會八十三年十二月七日八三淡農信字第一一三六號函送被繼承人各項存款交易明細及八十三年十二月二十一日八三淡農信字第一一五九號函、淡水第一信用合作社活期儲蓄存款取款憑條、匯款申請單、台北縣淡水第一信用合作社八十三年十月二十二日淡一信剛字第二○二八─一號函、偉邦廣告公司股東名簿、晶勇企業公司之股東投資變動情形表、回春工業公司股東投資變動情形表等事證附卷可稽，其漏報事證明確，違章事實堪予認定。惟漏報之晶勇企業、偉邦廣告公司既已依淨值重核追減二九三、七七○元，被繼承人死亡前三年內贈與亦變更為六、九八五、○○○元，是應變更短漏報遺產為一二、八八六、七三○元，短漏報遺產稅額為三、一一七、五八一元，變更罰鍰為三、一一七、五八一元，應無違誤。二、上訴人主張關於漏報被繼承人死亡前三年內贈與六、九八五、○○○元部分不應裁罰乙節，惟查該部分已因上訴人不服被上訴人另就贈與稅部分之核定，申請復查，主張為借貸資金之返還，經被上訴人於八十七年二月十二日北區國稅法第00 000000號復查決定，以所提借貸事證不足採信，未准變更。上訴人訴經財政部八十七年九月十五日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分關於贈與額四、四八五、○○○元部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。而上開財政部撤銷重核之四、四八五、○○○元中，並未對其中贈與蔡炳林之二○○萬元部分之處分認有何不當之處，被上訴人就撤銷重核部分，於八十七年十二月七日北區國稅法第00000000號重核復查決定，雖准予變更贈與總額為六、九八五、○○○元，惟關於贈與蔡炳林二○○萬元部分，亦因其迄未提示借貸事證，而仍予維持，上訴人並未就該重核處分再行爭訟；另前訴願決定駁回部分，上訴人亦訴經行政院再訴願決定駁回確定。則上訴人既就核課贈與稅部分提起行政救濟且已終結確定，被上訴人以其係死亡前三年內贈與，符合遺產及贈與稅法第十五條之規定，故本案予以併入遺產總額，並以漏報裁處罰鍰並無不合。又系爭死亡前三年內贈與均屬現金贈與，其贈與稅之行政救濟案亦經確定，並非行為時遺產及贈與稅法第五條以贈與論之贈與，自無所訴財政部七十六年五月六日台財稅第七五一七一六號函、八十三年六月八日台財稅第八三一五九六五八九號函釋規定通知十日內申報之適用。三、系爭死亡前三年內贈與金額，均分別存入被繼承人之子、女、女婿等，則為繼承人之上訴人既知於贈與稅復查時辯稱為借貸之償還，自當知悉死亡前三年內有自被繼承人取得現金情事，卻未申報，應足認定有規避遺產稅課徵之故意，退言之，即若非出於故意，上訴人既知取得被繼承人死亡前贈與之現金，而未依規定申報，已違反申報作為義務，自難辭過失之責。上訴人訴稱法令裁罰上係以故意漏報為要件，被上訴人認定之贈與，並非被繼承人與上訴人之真意，僅是資金調度之結果，並非故意云云，均為推諉之飾詞，要難採信。四、上訴人訴稱裁罰方式不正確，殃及未漏報遺產，僅漏報四筆遺產，卻處罰全部遺產，並不合理，應以所漏報之遺產為基準裁罰，一倍最高一、八八六、二九二元，而非三、一一七、五八一元乙節，查系爭漏報遺產額一二、八八六、七三○元，其漏稅額之計算方式係依據財政部八十一年四月十一日台財稅第一○七七○四二二號函規定辦理，其計算式業於被上訴人八十八年八月十一日北區國稅法第00000 000號復查決定書中詳予載明，其漏稅額為三、一一七、五八一元，玆重列計算式如下﹕（申報部份核定遺產總額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-扣抵稅額及利息 =申報部份核定應納稅額（ 105,125,484-2,000,000-92,517,477 ）×30%-1,212,600 -0=1,969,802（申報部份核定遺產總額+匿報遺產額-免稅額-扣除額）×稅率-累進差額-扣抵稅額及利息=全部應納稅額（105,125,484+12,886,730-2,000,000-92,517,47 7）×34%-1,788,600-1,112,227=5,087,383全部應納稅額-申報部份核定應納稅額=漏稅額5,087,383-1,969,802=3,117,581 且上訴人於訴願時，並未指出該漏稅額之計算方式有何不妥之處，茲以所提自行分析之「盧耀輝遺產稅額分攤計算表」認為漏報部分所應負擔之遺產稅僅一、八八六、二九二元，其計算方式依法無據，且並未為訴願、再訴願決定機關所採信，上訴人訴稱未被再訴願決定機關審理，僅漏報四筆遺產，卻處罰全部遺產，應係誤解。又被上訴人按所漏稅額三、一一七、五八一元，處以最低倍數之罰鍰，已屬公正、合理，訴稱處罰過當，亦有誤會等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人之被繼承人盧耀輝於民國（下同）八十三年六月十五日死亡，由上訴人四人共同繼承，並於八十三年九月十七日申報遺產稅，經被上訴人查獲漏報五筆遺產，包括：①被繼承人死亡前三年內贈與新台幣（下同）八、四八五、○○○元。②投資晶勇企業股份有限公司﹙以下簡稱晶勇企業公司﹚三三○、○○○元、③偉邦廣告股份有限公司﹙以下簡稱偉邦廣告公司﹚三○○ 、○○○元。④淡水第一信用合作社一五、五○○元、⑤債權五、五五○、○○○元。合計一四、六八○、五○○元，被上訴人乃加計於原申報之遺產總額中，核定遺產總額一一九、八○五、九八四元。於扣除額部分，除原申報之扣除項目外，再加計前未申報之被繼承人死亡前應納未納之稅捐三五八、六九二元，核定遺產淨額九七、一一○、八三六元，應納遺產稅三七、八二九、四七六元，被上訴人乃發單課徵遺產稅。此外，被上訴人並以上訴人漏報遺產總額合計一四、六八○、五○○元，短漏遺產稅額五、九二四、一二二元，按所漏稅額處以一倍罰鍰五、九二四、一二二元。上訴人不服上開核定，申經被上訴人復查決定以：就被繼承人以遺產投資晶勇企業公司及偉邦廣告公司部分，乃以繼承開始日股權淨值計算此部分遺產價額為三三六、二三○ 元，准予追減遺產投資二九三、七七○元。另就被繼承人死亡前之八十三年五月十九日匯予朱蘇煜一、五○○、○○○元部分，前經被上訴人八十七年十二月七日北區國稅法字第00000000號復查決定，免視為贈與，而變更贈與總額為六、九八五、○○○元，故此部分亦應追減遺產總額一、五○○、○○○元。另外，被繼承人屬於「淡海新市鎮特定區土地」之土地，因符合「新市鎮開發條例」第十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定，故諸此土地價額應從遺產價額中扣除，計六九、○七五、○七九元。末就坐落淡水鎮○○○段店子後小段二三五─一號土地，經編定為特定農業區農牧用地，經勘查結果為休耕且申經核准，並無訂立三七五租約，故依據繼承開始時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款，該筆農地價額應予減半自遺產總額中扣除，計二、七四七、二五○元。綜合上述調整項目，被上訴人重新核定系爭遺產總額為，變更遺產總額為一一八、○一二、二一四元；追加扣除農業用地價值之半數二、七四七、二五○元及新市鎮開發條例第十一條規定免稅金額六九、○七五、○七九元，變更遺產淨額為二三、四九四、七三七元。依據上開核定，上訴人申報部分核定之應納稅額為一、九六九、八○二元，全部應納稅額為五、○八七、三八三元，漏稅額為三、一一七、五八一元，乃按漏稅額之一倍，處以罰鍰三、一一七、五八一元。上訴人對上開罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，主張其未自行申報之遺產，其中Ⅰ、八十二年四月十六日盧耀輝交付予女婿蔡炳林之一、○○○、○○○元。Ⅱ、八十二年五月三十一日盧耀輝交付女婿蔡炳林一、○○○、○○○元。Ⅲ、八十三年四月七日至同年五月十九日間盧耀輝交付女婿蔡炳林二、○○○、○○○元。Ⅳ、八十三年五月二十一日盧耀輝交付女兒盧寶桂四八五、○○○元。Ⅴ、八十三年六月一日盧耀輝交付兒子戊○○四、○○○、○○○元。共五筆遺產，係被繼承人向銀行之借款，被視為贈與，顯與事實不符，該五筆款項，上訴人未加申報，不能算是「漏報」或「短報」等語。如果本件上開五筆、共計為八、四八五、○○○元之遺產真係如上訴人所稱之「借款債權」，則此等五筆「借款債權」自始即應算入盧耀輝之遺產中，既無「贈與」可言，亦非「視為贈與」，更無遺產及贈與稅法第十五條第一項「視為遺產之贈與」可言，上訴人也無繳納贈與稅，再適用遺產及贈與稅法第十一條扣抵遺產稅之餘地。當然也不會有相關「視同贈與須補行通知申報」等函釋意旨適用之可能。但以現金移轉予他人乃是一個不折不扣的「一般贈與行為」，而非遺產及贈與稅法第五條第一款所指「在請求權時效內無償免除或承擔之債務」之「視同贈與行為」。所謂之「在請求權時效內無償免除債務」，是指「視為贈與人」之一方事前已對「視為受贈人」享有債法上或物權法上之請求權，而在能有效行使請求權之期間，單方免除「視為受贈人」債務，而不要求任何對價之情形。另所謂之「在請求權時效內無償承擔債務」，是指「視為受贈人」之一方事前已對第三人負擔債務，該第三人對「視為受贈人」享有債法上或物權法上之請求權，而在該第三人能有效行使請求權之期間，「視為贈與人」之一方向第三人表明，將承擔「視為受贈人」所負擔之債務（可以為免責之承擔，亦可為併存之承擔，其債務承擔之法律效果，應依私法之相關規範定之），而不要求「視為受贈人」付出任何對價。本件盧耀輝生前向淡水農會或淡水第一信用合作社借款，再將貸款人撥得、存入其戶頭之款項，轉撥入蔡炳林、盧寶桂、戊○○等人之帳戶內。其間盧耀輝本人向行庫之借款行為，與其撥款予女婿及兒女之行為時間上判然可分，既無「在請求權時效內無償免除蔡炳林、盧寶桂、戊○○三人已往對其所負之舊有債務」之情形，亦無「在蔡炳林、盧寶桂、戊○○三人積欠第三人債務，而請求權時效仍未屆滿之清況下，由其向第三人承擔蔡炳林、盧寶桂、戊○○三人所負之債務，又不要求蔡炳林、盧寶桂、戊○○對其付出對價」之事實，顯然不符合遺產及贈與稅法第五條第一款之「視為贈與」構成要件。因此本案當然也無財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋意旨及八十三年六月八日台財稅第八三一五九六五八九號函釋意旨適用之餘地。至上訴人漏未申報系爭五筆借款是否構成處罰事由，按諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨所示：人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。另遺產及贈與稅法第四十五條之具體規定：納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。本案依原處分卷內所附、上訴人出具之遺產申報書所載，彼等在申報遺產時，已將對盧耀輝生前向淡水農會或淡水第一信用合作社借款金額，共計一三、○○○、○○○元申報在遺產扣除額之範圍內。而該一三、○○○、 ○○○元中即包括盧耀輝生前向上開行庫借款再移轉予蔡炳林、盧寶桂、戊○○等三人之系爭五筆借款在內。依此言之，上訴人既知將借款列為遺產之減項，卻不將盧耀輝借款所得款項移轉予蔡炳林、盧寶桂、戊○○三人之現金列為盧耀輝生前對其三人所享有之債權或者列為盧耀輝本人對其三人之贈與，二者相比較，顯然失衡，是其漏未申報該五筆款項之不作為，依日常經驗法則觀之，縱然故意，亦顯有過失，依上開釋字第二七五號解釋意旨所示，自得對之課罰。至上訴人主張：「依財政部之最新解釋，對於『二親等間三年內贈與』者，可由主管稽徵機關依所掌握之資料列報，自動調整遺產稅之申報金額，並不視為漏報稅額，免予處罰，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，本案亦應免罰」一節。被上訴人已提出「稅務違章案件減免處罰標準修正草案」為憑，依該草案修正條文所載：「短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以『贈與論』之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅『或提出說明』者，免予處罰」。而本件系爭五筆現金之移轉乃屬被繼承人盧耀輝生前之一般贈與，而非『視為贈與』之情形，並不符合上開修正條文之規定，何況上開修正條文亦未經財政部發布實施，是以上訴人並無依稅捐稽徵法第一條之一之規定而適用上開修正草案規定之餘地。又就有關罰鍰金額之爭執，上訴人主張亦不可採，理由如下：上訴人所未申報遺產中有八、四八五、○○○元部分，應算入六、九八五、○○ ○元為漏未申報之遺產淨額。此點應先予確定，上訴人主張此部分金額不應算入漏未申報之遺產淨額一節，自難謂為有據。其次必須明瞭，遺產稅係採累進稅率（遺產及贈與稅法第十三條參照），遺產淨額越高，每一單位遺產所分擔之遺產稅金額也越高，在法律上沒有「單位平均稅率」概念存在之餘地。如按照上訴人之算法，漏報遺產額之人，只須負擔按漏報之遺產淨額乘以單位平均稅率計算得出金額，但其他已申報之遺產淨額所分擔單位平均稅率差額又如何處理，難道漏報者無意逃漏此部分稅額之意圖存在嗎？難道此等意圖不值得非難嗎﹖所以上訴人之計算方式毫無公平性與正當性可言。遂認被上訴人以上訴人繼承之遺產總淨額二三、四九四、七三七元，依法應繳之遺產稅為六、一九九、六一○元，扣除其已繳之贈與稅一、一一二、二二七元，應繳本稅差額為五、○八七、三八三元。但上訴人自行申報之遺產淨額則只有一○、六○八、○○七元，依此基礎計算出來之遺產稅額為一、九六九、八○二元，因此認為本件上訴人因漏報遺產額而逃漏之遺產稅額為三、一一七、五八一元，而依遺產及贈與稅法第四十五條之規定處以一倍之罰鍰，一再訴願決定予以維持，均無違誤。上訴人所訴各節均無可採，駁回其訴。查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第四十五條所明定。本件被繼承人盧耀輝前述八、四八五、○○○元五筆貸款，係其死亡前三年內分別淡水農會，淡水第一信用合作社貸得後，再將之分別轉撥入其女婿蔡炳林、其女盧寶桂及其子戊○○ 等人之帳戶，為上訴人所不爭，核其事實應符合遺產及贈與稅法第三條第一項規定之贈與要件。上訴人漏未申報，被上訴人依同法第一條第一項、第十五條及第四十五條規定處以罰鍰，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，謂該項貸款係被繼承人承擔銀行債務所致，屬「視同贈與」之情形，被上訴人之罰鍰方式亦不正確云云。執以指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　二十七　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　二十八　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三○二號

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