最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四七四號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四七四號上　訴　人　理想渡假產業股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　花蓮縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十三日臺北高等行政法院八十九年度訴字第八一一號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由上訴人之上訴意旨略謂：一、於上訴人改課田賦之申請未經拒絕前，被上訴人准為改課田賦之行政處分應發生拘束力及公定力，原審未慮及此，應有判決不適用法規之違法。㈠、按「行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」，行政程序法第一百十條第三項定有明文。是一但為許可之行政處分一經成立，應發生拘束力及公定力，在未經撤銷前應不得變更之。㈡、本件系爭花蓮縣壽豐鄉○○○ ○段一二號等非都市土地，早於民國八十六年一月八日經被上訴人以（八六）花稅字第九三○號為許可之行政處分「准自八十五年起改課田賦」，並重新發給八十五年地價稅單，上訴人亦已依限完納。該行政處分迄未經原處分機關或其上級機關明文為任何撤銷，自生拘束力及公定力，故於上訴人就系爭土地改課田賦之申請未被拒絕前，被上訴人准自八十五年起改課田賦之行政處分，依首揭法條，其效力繼續存在，被上訴人即不得重行補徵。二、本案應有信賴保護原則之適用，原審未予適用，自有法規適用不當之違法。㈠、本件被上訴人補課上訴人八十五年、八十六年度地價稅之依據為財政部八十八年三月四日台財稅字第八八○○九九三七一號函，惟稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發之函釋令，對於據以申請案件發生效力」，故應自民國八十八年後始應適用財政部該解釋函，始合法理。本件八十五年、八十六年核課之田賦和財政部解釋相差二、三年之久，被上訴人核課地價稅處分，顯然違反法律不溯既往之原則。本件系爭土地原為新生地，臺灣省東部土地開發處於七十六年標售時於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點中亦明定系爭土地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間。上訴人信賴臺灣省東部土地開發處之公告認系爭土地為屬課徵田賦之農業用地始予購買，況系爭土地一直作農業使用，原符合土地減免條件，並經被上訴人准自八十五年起課徵田賦在案，且係自民國七十六年政府標售以來，一直課徵田賦（民國七十六年至八十四年為獎勵免徵田賦期間）。是基於人民信賴保護原則之法理，既認定系爭土地作農業使用依法核准改課田賦，自不得再補課地價稅，否則造成上訴人權益之損害將難以估計，爾後人民對於政府機關之公告或所為核准改課田賦處分將不再信任而無所適從。㈡、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」為行政程序法第一百十七條所明定。原審雖認該條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。並認所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被上訴人對系爭土地課徵田賦，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用云云。㈢、惟行政處分依對相對人產生之效果，固可分為授益之行政處分與侵益之行政處分。所謂授益之行政處分，指授予相對人權利或法律上利益或對其加以確認之行為；而侵益之行政處分，指侵害權利、利益、課予義務、消極的確認行為。而就許可申請之行為，不只是改變申請前之法狀態，自授予相對人因申請得取得之權利或利益，本為授益之行政處分。但許多行政處分同時具有授益與侵益性質，此種具有重複效果之行政處分，學者稱之為複數效果之行政處分。本件即屬複數效果之行政處分，如由行政機關對系爭土地課徵田賦本質上固屬對人民課予義務之負擔處分，但由系爭土地係已規定地價之土地本應核課地價稅，惟因系爭土地係實際作農作使用，當初係由上訴人向被上訴人申請不應核課地價稅而改課田賦，被上訴人亦為核實徵課派員會同實地勘查確作農作使用，始准自八十五年起改課田賦，是本件被上訴人改課田賦係針對上訴人之申請行為而來，上訴人之原申請改課行為，既經核准，遠較核課地價稅為有利，何得謂核准改課田賦之申請非授益之行政處分？而被上訴人之事後變更原准改課田賦之申請，如又核課地價稅是否意謂此為拒絕申請之行政處分而改變原核准申請之狀態，而侵及上訴人既得之授益行政處分？此等改變舊有行政處分之行為，如謂無信賴保護原則之適用，則人民對政府之行政處分將永處不確定狀態，其影響不可謂不深遠。三、土地稅法施行細則第二十二條之適用，僅須符合該條第二款中任一款即可。原審認應同時符合該二款之規定，其見解似有不當之違法。㈠、土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文之規定，確易引起爭議，然核諸土地稅法第二十二條第一項之規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」其規定之方式與土地稅法施行細則第二十二條相同，皆規定「合於左列規定者」，但該土地稅法第二十二條雖未明確載明僅具備一至五款任一情形皆可適用，但因該一至五款，乃分別就不同之土地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第二十二條之適用，僅須具備其中一款即可，無容爭議。同理，土地稅法施行細則第二十二條規定之方式與土地稅法第二十二條完全相同，自應為相同解釋，僅須具備一款情形即可適用。㈡、再依內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函，略以：「查土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條（平均地權條例施行細則第二十二條平均地權條例施行細則第三十五條）第一款及第二款規定者，始得課徵田賦。」然該函之解釋與結論，有其矛盾之處。」蓋該函說明該土地稅法施行細則第二十二條立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦事實，凡作農業用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定即可，又何須第二款之規定？故上開內政部立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定而言。該第二款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。如系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但使用分區為一般農業區，又作農業使用，實無不准課徵田賦之理。蓋課徵田賦之主要目的，乃在鼓勵農耕，系爭土地為一般農業區，本得做農業使用，實際上亦作農業使用，課徵田賦，乃理所當然。四、系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款之規定。㈠、內政部於解釋土地稅法施行細則第二十二條之規定時，即說明其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故本條所欲保護者，乃七十五年六月二十九日以前為耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。㈡、系爭土地為新生地七十五年以前即作農業使用，此由台灣省東部土地開發處於民國七十六年標售時，於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點明定系爭土地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。但因系爭土地為新生地，於七十六年五月十六日始辦理第一次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依其實際使用現況為牧，因而銓定其地目為「牧」。依農業發展條例第三條第十款及同法施行細則第十四條第一項第二款第二目規定，未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝等地目之土地屬為「農業用地」，故該土地係因政府於七十六年始辦理登記，但系爭土地於七十五年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第二十二條規定適用之標的。被上訴人拘泥於該土地於七十五年間未徵收田賦之形式，卻未顧及該土地於七十五年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第二十二條，顯有不當。五、綜上所述，原審判決疏未慮及已成立之行政處分於未經撤銷前應發生拘束力，而未探究被上訴人原核准上訴人之申核定改課田賦之行政處分是否已撤銷，且對本案信賴保護原則之適用之見解似有不當，而對土地稅法施行細則第二十二條之解釋及系爭土地能否適用該條之規定，其認事用法均有違誤，而不可維持，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、被上訴人於八十六年准予改課田賦之處分，已為撤銷之意思表示：上訴人主張系爭土地於八十六年一月八日經被上訴人准自八十五年起改課田賦，該行政處分迄未經原處分機關或其上級機關明文為任何撤銷，自生拘束力及公定力，依行政程序法第一一○條第三項規定，其效力繼續存在，在未經撤銷前應不得變更而重行補徵地價稅云云。被上訴機關於接獲財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋土地稅法施行細則第二十二條應同時符合第一、二款規定始得課徵田賦之規定後，隨即於八十八年四月十六日花稅財字第一三五五九號函復上訴人「本案土地無課徵田賦之適用，應回復課徵地價稅」。嗣財政部八十八年七月三十一日台財稅第八八一九三二○六七號函援引行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法條生效之日有其適用」，並明白糾正「本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵八十五年及八十六年地價稅」。被上訴人復於八十八年八月十六日花稅財字第三三七六五號函復上訴人「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，並隨文發單補徵。上訴人訴稱原准課徵田賦之處分未明文撤銷，與事實不符，核無可採。二、本案應無信賴保護原則之適用：上訴人訴稱系爭土地原為新生地，台灣省東部土地開發處於七十六年公告時公告事項明定該地可依法申請減免田賦八年，而信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買。自民國七十六年政府標售以來，一直課徵田賦，基於人民信賴保護原則之法理，系爭土地既依法核准改課田賦、自不得再補課地價稅，否則造成上訴人權益之損害將難以估計等語。查系爭土地既為七十六年第一次登記之新生地，於登記前自無核准徵收田賦之情形。又依上訴人營業登記申請書登載之營業項目為遊樂、觀光、旅館等業務之經營，土地取得後均變更編定為「遊憩用地」、其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證上訴人並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業使用，其作為農業使用自當為獲取農作收益。本案土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害當事人之正當權益或利益，被上訴人八十六年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，另行依法補徵地價稅。三、土地稅法施行細則第二十二條規定須兩款兼備始得課徵田賦應無疑義：依七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十二條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦。一．．．六非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」依上揭規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第二十二條（同平均地權條例施行細則第三十五條）第一款規定：「七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」實際上已包含第二款「合於非都市土地使用管制規定」之條件在內。是以土地稅法施行細則第二十二條須同時符合兩款規定始得徵收田賦至為明顯，並符合內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函所稱之立法目的。本案土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第二十二條徵收田賦之規定；亦非該細則第三十四條所稱「依法編定之農業用地」，不符合土地稅法第二十二條徵收田賦之規定；且已規定地價，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間內補徵地價稅，並無違誤，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，是否須同時具備第一、二款之要件？或僅具備其中一款即足？本件是否符合該條課徵田賦之規定？按土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文僅規定「合於左列規定者」，確實不甚明確。惟從立法之沿革，可知立法者之真意為「須兩者兼備」。茲分述如下：㈠土地稅法第二十二條第一項及其施行細則第二十二條，係參照平均地權條例第二十二條第一項及其施行細則第三十五條而修定。㈡平均地權條例於七十五年六月二十九日修正公布施行前，其第二十二條第一項原規定為：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：．．．六、非都市土地限作農業使用者。七、非都市土地未規定地價者。」七十五年六月二十九日修正公布施行後，其第二十二條規定為：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但．．．」。修正前、後兩相對照，可知修正前苟具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，徵收田賦；修正後，該土地苟非依法編定之農業用地或未規定地價者，即不得徵收田賦（應課徵地價稅），對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故平均地權條例施行細則第三十五條始規定：「非都市土地編為前條第一項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例七十五年六月二十九日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第三十五條第二項，係修正前平均地權條例第二十二條第一項第五款「非都市土地限作農業使用者」之化身，第三十五條第一項，則係修正前平均地權條例第二十二條第一項本文「供作農業用地使用期間」之化身。准此，平均地權條例施行細則第三十五條課徵田賦之適用，顯須同時具備第一、二款之要件。亦即土地稅法施行細則第二十二條課徵田賦之適用，須同時具備第一、二款之要件。上訴人主張符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款其中之一，即得課徵田賦云云，並非可採。㈢財政部於八十八年三月四日以台財稅第八八○○九九三七一號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」乃行政主管機關對土地稅法施行細則第二十二條規定所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。上訴人主張不能溯及既往適用於八十五年、八十六年核課之田賦云云，不無誤解。㈣復按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第十四條定有明文。本件系爭土地，原均屬未登記河川地，經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七十七年間辦理第一次土地登記，土地使用種類未編定。嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被上訴人並自次年「即八十二年」起課徵地價稅，此為兩造所不爭之事實，依前揭說明，顯未符合土地稅法施行細則第二十二條所定仍課徵田賦之要件。茲上訴人於八十五年九月三十日申請依土地稅法施行細則第二十二條第二款規定課徵田賦，被上訴人未詳審該法條規定之意旨，以系爭土地經實地勘查確實作農業使用，符合該細則第二十二條第二款規定，即以八十六年一月八日花稅財字第九三○號函准自八十五年起改課田賦，自屬適用法律錯誤。從而，財政部於八十八年七月三十一日以台財稅第八八一九三二○六七號函明文糾正被上訴人前述課徵田賦之處分顯有錯誤，被上訴人乃於稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內依法補徵上訴人系爭土地八十五年及八十六年地價稅，洵無不當。二、關於系爭土地既已經被上訴人准予開徵田賦，其後是否得因被上訴人核課田賦處分適用法律錯誤，而改核課上訴人地價稅之處分？亦即是否有信賴保護原則之適用？㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被上訴人對系爭土地課徵田賦，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用。㈡次查，所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。本件上訴人並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或其他權利之處置，即無信賴保護之可言。㈢對於違法之行政處分，我國實務上向來採取原則上得予撤銷之立場，前揭行政程序法第一百十七條亦為相同之規定。本件被上訴人前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，被上訴人自得將之撤銷。㈣復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。本件既未逾核課期間，被上訴人依前揭規定，補徵系爭土地八十五年度及八十六年度之地價稅，自屬於法有據。三、綜上所述，本件被上訴人對系爭土地補徵八十五年度（三十三筆土地）及八十六年度（二十一筆土地）之地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，核無理由，因而依前揭規定及財政部函釋，認上訴人前訴訟程序之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。上訴論旨略謂，本件應有信賴保護原則之適用，且土地稅法施行細則第二十二條規定，僅須符合其中任一款規定，即可適用，又系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一款及第二款規定，原判決於本件未適用信賴保護原則及土地稅法施行細則第二十二條規定，認事用法有所違誤云云，業經上訴人於原審提出，經原審詳述理由所不採，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件原處分已載明「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，有被上訴人八八年八月十六日八八花稅財字第三三七六五號函附原處分卷可稽。上訴人主張，被上訴人准為改課田賦之行政處分未經撤銷云云，核與事實不符，併予指明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　四　　　　月　　三十　　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳錦龍法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四七四號

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