九十二年度判字第五六四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 05 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五六四號上　訴　人　升嘉工業股份有限公司代　表　人　甲○○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十一年二月六日九十年度訴字第一三九四號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按財政部七十九年四月七日台財稅第七八○ 四三二七七二號函釋﹕「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」又行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號免稅理由指出﹕「財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。又．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」。據此，本院並於八十八年三月十二日以八十八年度判字第五七三號判決認為財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函釋所謂「將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」之意旨有違租稅公平原則，該本院判決並指出「同為因政府舉辨公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷。」，是依實務見解，有關徵收補償費之領取，不論是個人或公司，應一律免納所得稅。（二）查本件上訴人原承租坐落臺中縣大里市○里段第五二之八、六三之一、六三之二、四七、五二之一、五二之五、五二之九及六五地號等八筆土地，及其上建物門牌號碼臺中縣大里市○○路 ○段二五○巷九號房屋，開設工廠營業，於八十三年間因配合辨理台中縣大里市地重劃，固有領取工廠拆遷停業損失補償一百八十七萬四千元、及工廠機器設備拆遷補償費十八萬四千五百元，合計一百九十五萬五千七百三十五元，並於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時未將該等補償費列為所得申報所得稅﹔惟徵諸右開財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋、行政院台八十四訴字第一五六三七號決定書及本院八十八年度判字第五七三號判決意旨，上訴人所領得之拆遷補償費，性質上屬於損害填補而非營業所得，本毋庸列入所得稅申報範圍，據此填具八十三年度營業所得稅結算申報書並繳納稅額完畢，核無違誤。今原處分以上訴人辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，短（漏）報拆遷補償費收入一百九十五萬五千七百三十五元，逃漏所得稅四十八萬八千九百三十四元，並科處罰鍰四十八萬八千九百元云云，誠有誤會。（三）雖原處分以財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函、及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函意旨，謂「營利事業於八十二年度以後因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辨法規定領取之各項補償費，仍應．．．列為其他收入，其必要成本及相關費用准予核實認定。」云云，惟查，就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「稅負公平原則」。按「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。」「行政機關基於職權執行法律雖得訂定命令補充法律之規定，惟其內容須符合法律意旨。」「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則。」分別有司法院釋字第四二五號解釋及本院七十五年判字第二四四三號判決意旨可資參照，其所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」。茲就本案系爭拆遷補償費，被上訴人、訴願機關違背上述租稅法律原則，對上訴人課徵營所稅之違法情形分述如下﹕　１、按「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅。」為財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函（下稱七十九年函釋）所釋，其認定之事實為「拆遷補償費，係屬損害補償、非所得性質，所以准免納所得稅」。再「參諸財政部所附賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取之建築改良物或農作改良物拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」為行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號撤銷原處分及訴願之免稅理由，拆遷補償費既屬非所得性質，自不應依「所得稅法」之相關規定課徵所得稅，此為「租稅法律主義」之精神所在，自不容擅以行政解釋更改之。本案複查決定及訴願決定，均置前述「租稅法律主義」若罔聞。而以拆遷補償費非免稅所得為由駁回，顯然違法。讓人有一種財政部要稅不要法理的感覺，除徒增老百姓怨恨外並無實益。２、財政部台財稅八二一四九一六八一號函（下稱八十二年函釋）所指金山紙器公司乙案所領拆遷補償費等應列入其他收入補稅及加計利息，業經行政院決定書台八十四訴字第一五六三七號撤銷，其免稅理由指出：「財政部七十九年四月七日台財稅第七八 ○四三二七七二號函釋有案，並納入所得稅法令彙編該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。又．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。該案已撤銷原處分及訴願決定在案。財政部本就應當檢討自身函釋的錯誤，而予以從善如流，改正錯誤才是。孰知反而變本加厲，於八十四年八月十六日發布台財稅第八四一六四一六三九號函釋（下稱八十四年函釋）「拆遷補償費個人部分免稅，營利事業須課所得稅」，就拆遷補償費之同一事實，採取不同的稅負待遇，顯然違背「稅負公平原則」甚且牴觸上級（行政院）撤銷處分命令，竟以被撤銷處分之案例為準據發布前開違法解釋，除與「行政法位階原則」不符，直接違背中央法規標準法第十一條規定。而將本案作出與行政院八十四訴字第一五六三七號再訴願決定截然對立的決定，縱容被上訴人繼續違法錯誤下去，懇請秉持法理大公，以判決予以糾正，以維法理，而振公平正義之綱紀。３、本案系爭拆遷補償費係肇因政府舉辦土地重劃徵收而產生，其補償費之『評定價格與市價不同，市價須參考房屋坐落地段好壞，以及使用價值高低，評定價格僅係該房屋之本身價值，不考慮周邊之各項因素，固較市價為低』（本院七十四年判字第一○一九號判決）、且『徵收與買賣有別，補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要』（本院四十三年判字第五號判例），司法院釋字第四二五號亦認為『土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受之特別犧牲』『因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。所謂相當云者係指因遷移通常所受之一切損失核計補償而言』（本院二十八年判字第四八號判例），司法院釋字第四○○號謂『憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態，行使其自由收益及處分權能並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴，如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但「應給予相當之補償」方符憲法保障財產權之意旨』。本此解釋所謂「應給予相當之補償」即在於「損害填補」，如再加以課徵二十五％營利事業所得稅即失『應給予相當補償』之憲法保障財產權本旨。準此拆遷補償費對當事人而言，並非有利可圖。個人部分免稅，營利事業課稅之規定絕非公平，不但違憲違法，而且不符「稅負公平原則」。同樣是土地問題，出售土地為有利可圖之事項者：『個人及營利事業，免徵所得稅』。為所得稅法第四條十六款所明定，揆諸該條文於七十三年十二月修正之立法理由為：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負，爰將「個人出售土地」一句修正為「個人及營利事業」，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍」。即在實現「稅負公平原則」。今就「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」之同一事實，本件竟反其道而行「個人免稅，營利事業課二十五％營所稅」之違法情形，上訴人屢於行政救濟中詳陳，均獲置之不理。揆諸法理與首揭之司法院解釋、判例，如似對主管機關等無絲毫拘束力，行政法律之位階監督於此可見蕩然無存，懇請秉持大公大義，惠予斧正。主管機關所發布之解釋令方不致因其一時之好惡，而侵損人民權益。（四）再按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」行政訴訟法第四條第二項定有明文，則於同一行政行為，若有意不公平之差別待遇致損失及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」。為本院八十一年度判字第一○○六號判決意旨，被上訴人及訴願機關明知「拆遷補償費，其性質係屬損害填補之非所得，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」既作成「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（七十九年函釋）之規定，復對營利事業作出八十二年函釋及八十四年函釋，課稅之不公平差別待遇，被上訴人及訴願機關均附合其意，而做出違法之行政處分及決定，致損及上訴人免稅之權益，被上訴人等之行為應認有權力濫用之違法情事，為此上訴人提起行政訴訟請求訴願決定及原處分均撤銷，以維應有權益，堪為有理由。（五）依都市計畫法第四十九條及平均地權條例第十條均規定：「政府於依法徵收時補償其地上建築改良物，應參照重建價格為準補償。」其用意乃在於土地重劃分配土地後給予重新建築之費用，以使土地重劃後得以早日建築，一則可以配合更新都市，增進土地之利用價值。二則為培養稅源，地價稅及房屋稅均足以增加。如課徵二十五％之營利事業所得稅，企業只剩七十五％得以重新建築，國稅局勢必每年少收二十五％之房屋稅，此舉無異是殺雞取卵，斷送稅源之做法，亦違土地重劃之本旨。又相鄰之兩地，一為個人名義免稅則可一○○％用之於重建，一為企業名義則需納二十五％營利事業所得稅，只剩七十五％用之於重建，所建之房子比隔壁矮了四分之一，就同一土地重劃之事實，絕非公平，有違「稅負公平原則」及「租稅法定主義」之精神。（六）次查營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中：復『按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條所規定。準此可知營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用，損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。』為本院八十五年度判字第一七三八號判決意旨，本案暨經前已述明「拆遷補償費核屬損害補償，應准免納所得稅。」（台財稅七十九年函釋）復經行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定認為：「該函釋並未釋明僅限適用於個人綜合所得稅。．．．拆遷補償費，其性質係屬損害填補尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」。依首揭本院八十五年判字第一七三八號判決意旨：「營利事業免徵所得稅，則與該收入之各項成本費用，損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用，損失及稅捐總額中。」本案自當從此法理。是以財政部（８２）台財稅第八二年函釋及八四年函釋，所釋將「拆遷補償費列入其他收入，相關成本及費用准予核實認定」均與所得稅法第二十四條第一項之本旨相違。原處分及訴願決定所指本案拆遷補償費適用上述財政部兩函釋予以課稅計算的解釋與所得稅法第二十四條第一項之母法相違。亦與「命令不得牴觸法律」之中央法規標準法第十一條中段規定不符。（七）經查財政部八十二年函釋係對金山紙器公司就其七十九年及八十年領取拆遷補償費應列為其他收入予以補稅及加計利息。該案金山紙器公司再訴願案，業經行政院八十四年五月五日台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定撤銷原處分及訴願決定，其免稅主要理由為：「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅，復經財政部七十九年四月七日台財稅字第七八○四三二七七二號函釋有案，並納入所得稅法令彙編，該函釋並未釋明，僅限適用於個人綜合所得稅。又參諸財政部所附賦稅署簽核資料，因政府舉辦公共工程或因市地重劃所領取之建築改良物或農作物拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題。」準此財政部八十二年函釋案，原即應受行政院台八十四訴字第一五六三七號再訴願決定之拘束效力，本已無適用之效力之存在。財政部明知拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅之問題，卻違背行政院台八十四訴字第一五六三七號撤銷財政部訴願決定課稅之效力，於八十四年再發布台財稅第八四一六四一六三九號函，就拆遷補償費之同一事實「個人部分免稅，企業列入其他收入課稅」。依所得稅法第四條十六款「出售土地，個人及營利事業免稅」之立法理由所舉之「租稅負擔公平」有違。本案從原處分，訴願決定引用財政部八二年函釋及八四年函釋所作成的決定，均應予以撤銷，以維行政法的紀律。（八）次查本院八十八年度判字第五七三號判決，該案上訴人芳股份有限公司主張機器搬遷補償費，非屬應課稅所得，而獲賜撤銷原課稅處分之判決，茲摘錄其判決理由如下：「又財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函雖函釋：『主旨：××（註：指金山公司）公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。』，惟財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋：『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。』（仍編列八十七年版所得稅法令彙編內），並未釋明僅限於個人綜合所得稅適用；且同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害補償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，一再訴願決定未予詳究。上訴人執以指摘，難謂全無理由。爰將一再訴願決定及原處分關於課稅所得額部分均予撤銷。由被上訴人重行研明後，另為適法之處分，以昭折服。」該案嗣由被上訴人（亦本案被上訴人中區國稅局）重為復查，維持原課稅核定，上訴人（芳公司）不服提起訴願，案經財政部訴願決定撤銷重核意旨指出：「訴願人於八十三年度領取台中市政府辦理第十一期市地重劃之地上物拆遷補償費，案經原處份機關重核結果並非無見。惟查本案既經（前）行政法院八十八年判字第五七三號判決：再訴願決定、訴願決定及原處分關於課稅所得額部份均撤銷。『其撤銷意旨係就原處分之適用法律見解加以指摘』，是本案依司法院釋字第三六八號解釋意旨，即難謂不受（前）行政法院八十八年度判字第五七三號判決之拘束．．．。爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。經此，該案最後方由被上訴人重核予免納所得稅。經查本件之徵收補償費與前開芳公司之情況並無二致，雖原處分以「該號判決僅個案而非判例，無適用本案之餘地」，「且該判決亦囑由原處分機關重行研明後，另為適法之處分，該判決亦未核認營利事業領取政府發放之各項補償費，亦與個人領取政府發放之各項補償費相同而准予免納所得稅」云云，然而本院綜理人民因行政機關之違法處分而提起訴訟之審理，其見解自有拘束行政機關之效力，不以其為判決或判例而有區別﹔再則我國新修正行政訴訟法自八十九年七月一日施行，方始增加給付之訴及確認之訴，在前只有形成之訴，就訴訟結果當然限於宣示撒銷原處分。況且揆諸本院判決內容，既認原處分有違「租稅公平原則」而予以撤銷，並諭令原處分機關更為適法之處分，當已有宣示營利事業所領取補償費應與個人領取補償費准予免納所得稅之情形一體適用之意義，原處分及訴願決定以本院之判決未明示營利事業領取補償費可與個人領取者相同准予免納所得稅，據以駁回上訴人之復查申請及訴願，認事用法均有違誤。（九）『徵收與買賣有別，補償數額之決定，亦非以應受補償人之同意為必要』本院四十三年判字第五號判例，司法院釋字第四二五號亦認為『土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係為公共利益所受之特別犧牲』。因徵收土地致其定著物遷移時，應由需用土地人給予相當遷移費。可證明企業實無利可圖，亦非屬所得，如今卻令其繳納二十五％營利事業所得稅，顯非公平，而今出售土地有利可圖者卻予免稅，實已背離「社會正義原則」。財政部八十二年函釋卻將拆遷補償費原屬損害補償非所得性質者全部列為其他收入，予以課稅，明顯違反所得稅法「以所得為課稅標的」之立法意旨，背離租稅法律主義。而後財政部復於八十四年函釋將拆遷補償，個人部分免稅，企業卻要徵二十五％營利事業所得稅，上開二函釋就土地重劃發給拆遷補償費之同一事實而言，顯非公平，本已違反「稅負公平原則」。該函中復又規定「相關費用及成本准予核實認定」混淆視聽。查拆遷補償費既非所得，非屬課稅範圍，相關費用及成本基於收入與費用配合原則，既非所得，其相關費用及成本亦根本勿庸報支，何須核實認定呢﹖（十）按『應行拆遷之土地改良物．．．以有妨礙重劃土地分配或重劃工程施工所必須拆遷者為限』『前項因重劃拆遷之土地改良物．．．應給予補償。補償金額由主管機關查定之，於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人。』『土地改良物所有權人．．．不於規定期限內自行拆除或遷葬者，其補償金依左列規定處理：代為拆除費用應在土地改良物拆除補償金額內扣回。．．．。經依前二款規定扣回後，如有餘額，依法提存；其無法扣回者，依行政執行法規定向義務人徵收之。』為「市地重劃實施辦法」第三十八條所明定。準此，本案上訴人所領之拆遷補償費，係妨礙重劃工程施工，所給予自行拆除及遷移費用及停工損失之補償。此觀「市地重劃實施辦法」第三十八條第二、三項「於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人。」「土地改良物所有權人不於規定期限內自行拆除者，代為拆除費用，應在土地改良物拆除補償金額內扣回。」即明拆遷補償費之用意，在於「填補損失」，足證原處分、訴願決定所為「應列為其他收入」之決定，與上述「市地重劃實施辦法」之規定不符，顯然違法。而財政部八十二年函釋將拆遷補償費列為其他收入補稅及加計利息之規定亦與「市地重劃實施辦法」第三十八條規定意旨不符。按拆遷補償費係給予自行拆除之費用，如不自行拆除，政府將代為拆除、費用將從拆遷補償費中扣回，如無法扣回，將依行政執行法向義務人徵收。足證拆遷補償費係自行拆遷之專款專用。非上訴人公司經營本業及附屬業務之收入。是以財政部八十二年、八十四年釋函及本件復查、訴願決定將拆遷補償費列入其他收入課徵營所稅之規定與「市地重劃實施辦法」所指定拆遷補償費係自行拆除費用之規定不符，顯然違法。況八十二年函釋係指金山紙器公司，同案業經行政院以台八十四訴字一五六三七號再訴願決定予以撤銷在案，已無適用之餘地。財政部八十四年函釋，除將拆遷補償費列入其他收入課稅，八十二年函釋同樣的違誤。且其「相關成本與費用准予核實認定」之規定，除與市地重劃實施辦法第三十八條揭示拆遷補償費係給予自行拆除或遷移費用之專款專用的本旨不符外，且與所得稅法第三十八條及營所稅查核準則第六十二條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得報支。」之宗旨不符。（十一）退一步言，本案初查時上訴人已提示拆遷工廠機器發生之成本（黑松行）計一十萬二千七百六十五元，復查時續提示取得「乙成行」搬運費用收據二十一萬零八百九十元及「青年堆高機」搬運工資收據二十三萬七千一百六十元，但被上訴人僅認定扣除支付黑松行計：一十萬二千七百六十五元部分成本，其餘費用竟以「超過所領拆遷補償費金額一十八萬四千五百元，與事實不符，否准扣除」，誠然一派「何不食肉糜？」心態，證諸前開：『前項因重劃拆遷之土地改良物．．．應給予補償。補償金額由主管機關查定之，於拆除或遷移前將補償金額及拆遷期限公告三十日，並通知其所有權人。』『土地改良物所有權人．．．不於規定期限內自行拆除或遷葬者，其補償金依左列規定處理：代為拆除費用應在土地改良物拆除補償金額內扣回。．．．。經依前二款規定扣回後，如有餘額，依法提存；其無法扣回者，依行政執行法規定向義務人徵收之。』為「市地重劃實施辦法」第三十八條等規定可知，重劃徵收補償為政府基於公益目的，依法依令加諸於人民之義務，其補償費發放雖有一定之標準，但並非以完全能填補損害為要件，故如所領取之補償費如像本案一樣，不足以支付相關拆遷損失時，如屬於自行拆遷，所有權人不能再要求追加發給補償金；如屬政府強制拆遷，不足數則政府仍依行政執行法規定再向所有權人徵收。人民基於公益而面臨如此大的犧牲，被上訴人竟能以「所支費用合計達五十五萬零八百一十五元，超過所領拆遷補償費金額一十八萬四千五百元，與事實不符為由，否准因搬遷所支付「乙成行」搬運費用收據二十一萬零八百九十元及「青年堆高機」搬運工資收據二十三萬七千一百六十元之扣除」，而強要將本案根本不足以填補損害（達五十五萬元）之補償金（僅十八萬元）課徵２５％之營利事業所得稅，不但違背「租稅法律主義」，更違背行政法之公平正義原理。（十二）另查「停工損失補償金」部份，查係用以補償對重劃遷廠期間因停工所「未賺取收入」、「損失的商譽」、「停工搬遷對所有權人造成精神上損害」、「遷址停工所造成之無形損失」．．．等等無法明確歸類之無形損害加以補償，該等損失在本質上，用設算概括金額方式，表現無法以貨幣衡量的無形經濟及精神損失，根本不可能產生任何成本或費用之直接憑證。其估算方式也因人而異，難有一定標準，政府發放時雖仍有一定之標準，但並非以完全能填補損害為要件，也正如同所領取之拆遷補償費一樣，補償不足時，所有權人也不能再要求追加發給任何停工損失，正也因無形損害之本質如此，無法以「回復原狀」方式補償受損人民，亦只能透過設算概括金額方式，統一予以金額補償，強制所有權人接受。也基於此一「損害補償，非屬所得，應免納所得稅」之法理，方產生所得稅法第四條第一項第三款「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金，免納所得稅之規定」，而賠償金適用免稅時，也從未（也不可能）要求提示相關證明及必要成本費用供核。反觀本案被上訴人竟要求上訴人對本質上，根本不會產生任何成本費用憑證的「停工損失」舉證證明及提示必要成本費用供核，顯然有意刁難，並間接破壞了政府依徵收補償辦法發給補償時將「無形的經濟精神損失，化為設算補償金額標準」的努力，並違背發放徵收補償費，用以填補人民所受損害之精神。（十三）另查本案被上訴人於原審答辯狀中所引據之八十二年函釋及八十四年函釋，除如上所陳明確違反「租稅法律主義」、「行政法位階原則」及「賦稅公平原則」外，其另引據八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六五一六號函釋內容，除再次重申仍應依八十二年及八十四年函釋規定辦理，繼續縱容行政機關違法課稅外，並無新意，且經向賦稅署網站查詢該函釋並未編入新頒（八十七年八月二十以後）賦稅函釋，得否通案適用不無疑慮？為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：甲、關於其他收入部分：（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」、「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」及「主旨：關於高雄市國稅局轄內 ○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理，請查照。．．．說明：三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理。」亦分別經財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函及八十七年九月廿三日台財稅第八七一九六六五一六號函所明釋。（二）本件上訴人八十三年度申報營業收入二六、○○○、六二八元，並依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，申報全年所得額為一、五六○、七九四元，純益率為百分之六，嗣經查獲上訴人漏未申報本年度領取臺中縣政府因舉辦第九期大里（二）市地重劃區，所發放之工廠拆遷停業損失補償費收入一、八七四、○○○元及機械搬遷補償費收入一八四、五○○元，被上訴人乃依前揭法令規定，核定系爭工廠拆遷及機械搬遷補償費收入二、○五八、五○○元，經上訴人提示有關搬遷之必要成本及相關費用憑證供核，被上訴人扣除黑松行開立搬運工資一○二、七六五元，其餘憑證不予認列，並核定上訴人短漏報所得額一、九五五、七三五元。上訴人不服，主張系爭機械搬遷補償費核屬損害賠償性質，而非應予課稅之所得，主張個人領取補償費免予課稅，營利事業領取補償費應列為其他收入課稅，二者核認不符租稅公平原則，並稱業者芳股份有限公司相同補償費案情，業經本院八十八年度判字第五七三號判決撤銷原課稅之處分，主張該判決就系爭補償費事件均有適用，自應免予核課營利事業所得稅云云，申請復查。被上訴人復查決定以，經查本院八十八年度判字第五七三號判決，僅係個案判決而非為判例，本件自不受拘束，是上訴人援引該判決主張系爭補償費為免稅所得，核無可採；次查上訴人所租用座落臺中縣大里市○里路二二三號建築物因配合臺中縣第九期大里（二）市地重劃區，有臺中縣政府拆遷補償清冊影本附卷可稽；又被上訴人初查時上訴人提示拆遷工廠機器發生之必要成本及相關費用（黑松行）計一○二、七六五元，復查時又提示機械搬遷相關費用憑證供核，計有取得「乙成行」搬運費用收據二一○、八九○元及「青年堆高機」搬運工資收據二三七、一六○元，但上訴人領取政府發放之機械搬遷補償費一八四、五○○元，被上訴人初查時已准予扣除「黑松行」開立搬運工資一○二、七六五元，復查上訴人再提示上述搬運工資及費用計四四八、○五○元，惟查上訴人領取拆遷補償費金額係由發放單位臺中縣政府依拆遷補償標準核發機械拆遷查估補償費，上訴人其所提示機械搬遷費用合計五五○、八一五元已超過上訴人搬遷機械設備實際領取應發放拆遷補償費金額一八四、五○○元，顯與事實不符，不足採據。另拆遷停業損失補償費一、八七四、○○○元，因上訴人之廠房係向個人承租，其廠房搬遷期間停工損失，上訴人復查時並未提示停業相關證明及必要成本費用供核，無從加以審酌。上訴人仍執前述本院判決主張系爭補助費應准予免納所得稅，該部分既如前述無可採據，是被上訴人核定系爭工廠拆遷及機械搬遷補償費收入淨額一、九五五、七三五元為其他收入，尚無不合等由，乃駁回其復查之申請。（三）訴訟意旨略謂：１、上訴人訴稱依財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋、行政院台八十四訴字第一五六三七號決定書及前行政法院八十八年度判字第五七三號判決意旨，有關徵收補償費之領取，性質係屬損害填補而非營業所得，不論是個人或公司，應一律免納所得稅。２、被上訴人機關雖以財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋規定，認以營利事業領取拆遷補償費應列為其他收入，並准予核實認定其必要成本及相關費用，惟查就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「稅負公平原則」。又「租稅公平原則」之理論基礎，業經前行政法院八十八年判字第五七三號判決採用，就案外人芳股份有限公司相同情節之補償費課稅事實，判決撤銷原處分，並諭令原處分機關另為適法之處分，當已有宣示營利事業所領取補償費應與個人領取補償費准予免納所得稅之情形一體適用之意義，是被上訴人以該號判決僅係個案而非判例，無適用本案之餘地及該判決未明示營利事業領取補償費可與個人領取者相同准予免納所得稅等由，據以駁回上訴人之申請，認事用法均有違誤。（四）查首揭財政部八十二年七月十九日台財稅第八四一六四一六三九號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅，其規定甚明。至上訴人主張就個人及營利事業領取拆遷補償費之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「租稅公平原則」，而該理論基礎亦經前行政法院八十八年判字第五七三號判決採用，其見解有拘束行政機關之效力云云。按個人領取拆遷補償費免納所得稅，乃因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費自無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，遂以首揭財政部台財稅七八○四三二七七二號函釋個人得免納所得稅，而營利事業依所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，從而財政部予以不同解釋，並無違反租稅法律主義及租稅公平原則，被上訴人依前開函釋核定系爭工廠拆遷及機械搬遷補償費收入淨額一、九五五、七三五元為其他收入，洵無不合。乙、關於罰鍰部分：（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。（二）本件上訴人本期領取臺中縣政府所發放工廠拆遷停業損失補償一、八七四、○○○元及工廠機械設備拆遷補償一八四、五○○元，惟於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時漏未申報，案經查獲，經被上訴人核定短漏報所得額一、九五五、七三五元，逃漏營利事業所得稅四八八、九三四元，其違章事證明確，業如前述，被上訴人遂按其所得漏稅額處一倍之罰鍰四八八、九○○元，並無不合，系爭拆遷補償費應屬所得稅計算範疇已如前述，被上訴人依前揭規定按所漏稅額科處罰鍰四八八、九○○元，並無不當等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。營利事業因政府辦理市地重劃發給工廠機器設備拆遷補償費及工廠拆遷停業損失補償費，並無免納所得稅之規定，自應計入收入總額中，累計為課稅所得額。（二）本件上訴人原承租坐落臺中縣大里市○里段第五二之八、六三之一、六三之二、四七、五二之一、五二之五、五二之九及六五地號等八筆土地，及其上建物門牌號碼台中縣大里市○○路○段二五○巷九號房屋開設工廠營業，於八十三年間因配合辨理臺中縣大里市地重劃，領取工廠拆遷停業損失補償費一、八七四、○○○元、及工廠機器設備拆遷補償費一八四、五○○元，合計一、九五五、七三五元，並於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時未將該等補償費列為所得申報所得稅，嗣經被上訴人查獲，乃核定上訴人短漏報所得額一、九五五、七三五元，逃漏營利事業所得稅四八八、九三四元，除予發單補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰四八八、九○○元（計至百元止）。（三）上訴人起訴主張，上訴人所領得之拆遷補償費，性質上屬於損害填補而非營業所得，本毋庸列入所得稅申報範圍，據此填具八十三年年度營利事業所得稅結算申報書並繳納稅額完畢，並無違誤。惟查，營利事業應依行為時所得稅法規定課徵營利事業所得稅，為所得稅法第三條所明定，其課稅基準之所得額如何計算，首揭所得稅法第二十四條規定至明，應免納所得額不予計入所得額之所得，如同法第四條（與個人綜合所得免稅情形並列）、第二十四條第二項，均已明文規定，非法律明定為免稅之所得，自應悉予計算為所得額，始符合首揭所得稅法第二十四條第一項之法意。營利事業有損害補償性質之所得，是否免稅，法律並無明文規定，財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋認「政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築物或農作物補償費，自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，屬損害補償費，應准免納所得稅。」，固未區分為個人或營利事業之所得，但該函釋並未說明究依何項法律規定應免納所得稅，免稅之法律根據不明，參諸行為時所得稅法第四條第三款規定免納所得稅項目之傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金，均具因受不法、有責侵害所獲之損害賠償性質，與拆遷補償之無不法、有責之侵害而給予補償者不同，尚難以該條款為免納所得稅之依據，餘則性質更不相同，自不能據該函釋，認營利事業取得政府發給之工廠機器設備拆遷補償費及工廠拆遷停業損失補償費，應免納所得稅。是上訴人執財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋為本件所得免納所得稅之依據，並非可採。（四）上訴人又主張被上訴人以財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函、及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函意旨謂「營利事業於八十二年度以後因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辨法規定領取之各項補償費，仍應．．．列為其他收入，其必要成本及相關費用准予核實認定。」，就拆遷補償費核屬損害補償之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「稅負公平原則」﹔且財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，於內容中並未限於僅適用個人綜合所得稅，且一直登載於所得稅法令彙編一書中，故被上訴人予以區別適用，亦有違信賴原則云云。惟查：１按財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」，而財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」，其中財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋等情，亦經財政部以八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七二五○○號函釋在案。又按個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，是個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。２又財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋雖未明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；且於前述財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所得稅之事項，財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋，其內容為「營利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」觀其意旨核與財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中第二十四條部分。前述財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋既係編列於所得稅法令彙編中第二條部分，使用者應已得明瞭其適用之對象係指個人綜合所得稅，況財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋均併列於所得稅法令彙編中第二十四條部分，使用者更不難發現其適用上之差異，自不生信賴保護之問題。故上訴人執此指摘，均無可採。（五）再財政部八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，所以將八十二年度作為營利事業適用財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋之分界點，乃因財政部曾針對訴外人金山紙器工業股份公司七十九年度及八十年度領取之地上物及機器設備拆遷補償費，作成八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函釋，其內容為「××公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」而行政院曾迭以此函釋與前述財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋係補充解釋財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，且分別於八十二年及八十四年間作成，得否追溯適用為由，撤銷原處分，財政部鑑於其七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋納稅義務人主體規定未臻明確及為避免因法律見解之不同徒增訴訟爭議，乃作成八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，函請各地區國稅局，對八十一年度以前（含八十一年度）經行政院撤銷重核之案件，應變更依財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，准免納所得稅，惟其與拆遷相關之成本、費用及損失，亦不得列報減除等情，此亦經財政部以八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七二五○○號函覆高雄高等行政法院在案，有該院八十九年度訴字第一四四號判決附卷可參。依前揭所述，關於營利事業領取地上物補償之營利事業所得稅申報問題，財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋並無違誤，而財政部八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋又係為解決八十一年度以前之營利事業所得稅關於地上物補償迭經撤銷重核之案件，並兼顧因上述財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函釋明確釋示前之信賴利益，乃屬特定時空背景下所為之函釋，而本件並無上述函釋之情形，自無信賴利益保護之問題，已如前述，故上訴人援引八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，主張系爭補償費應免納所得稅云云，亦無可採。（六）至上訴人另舉之本院八十八年判字第五七三號判決，觀其裁判理由，主要係指摘同為因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所領取之建築改良物補償費，其性質因個人或公司而異，一為核屬損害賠償，應准免納所得稅，另一為列入非營業收入，非免稅所得，是否合於租稅公平原則，似有待商榷，而將原處分撤銷，由被上訴人重行研明後，另為適法之處分，有該判決附卷可按，故其判決理由僅係就財政部發布之解釋函是否合於租稅公平，表示疑問，但尚難謂已就該案原處分適用法律見解有違誤表示明確之見解，故上訴人執該判決，主張原處分違法，尚無可採，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原處分違反「租稅法律主義」、「行政法位階原則」及「賦稅公平原則」，聲明廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一、二項之違背法令事由者，不得為之，為行政訴訟法第二百四十二條定有明文。本件上訴人上訴意旨，僅重述其在原審之起訴理由指摘原處分有何違法濫權之不法理由，而對於高等行政法院之原判決究有行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項各款所列違背法令之事由，並未一語指及。而原判決對於原處分並未違反「租稅法律主義」、「行政法位階原則」及「租稅公平原則」等項均已剖析論駁甚詳，且上訴人所引本院判決乃屬個案，因案情各異，且非判例，尚難執為本案有利上訴人裁判之依據，從而上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官劉鑫楨法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五六四號

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