九十二年度判字第五七○號｜行政：遺產稅｜裁判日期：92 年 05 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五七○號上　訴　人　丁○○ 丙○○ 甲○○ 乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　戊○○ 右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七三九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張：被繼承人陳瑞隆於民國（以下同）八十三年十一月十六日死亡，繼承人等於八十四年五月十六日申報遺產稅，經被上訴人機關所屬南投縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）四八、六一四、七○○元，遺產淨額四○ 、九六四、七○○元，並以上訴人漏報土地、存款、股票及死亡前三年內贈與等，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰四、四七三、八○○元。上訴人不服，就遺產中之土地、存款、生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列三、一三七、二七三元，變更核定為四五、四七七、四二七元，重新裁處罰鍰三、一五六、二○○元。上訴人仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（一）南投市○○○段二一三之三地號土地及瑞良交通股份有限公司（下稱瑞良公司）股份二○○股部分：本件上訴人丁○○於七十四年三月五日所取得之上開三塊厝段二一三之三地號土地，係被繼承人（即上訴人丁○○之配偶）陳瑞隆於夫妻結婚後，由妻即上訴人丁○○以標會之方式，取得買受系爭土地之資金來源，且於買受時，被繼承人即向外稱由上訴人丁○○ 保有所有權，有陳瑞隆之父親陳燕慶及其他繼承人均可作證此事，而上訴人丁○ ○以標會方式取得資金購買系爭土地亦有當時之會首張世明、張玉麗可證，上訴人丁○○標會後購買上開土地，按月給付會款，再以工作之所得即勞力之報酬，給付互助會款以為清償。因此，就土地部分係上訴人丁○○以勞力所得之報酬買受，揆之民法第一千零十三條第五款規定，自應為丁○○之特有財產。因而被上訴人機關認係陳瑞隆之遺產容有未洽。另瑞良公司股票二○○股部分，經查瑞良公司固有股票，惟該股票並非實質之遺產，而被繼承人有遺產始課以遺產稅，為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定，上開股票僅係配合交通法規而記載其持有股權數，非屬財產，自不應課徵遺產稅。（二）關於出售資產價金部分：經查靠行制度下，車輛駕駛人為營業之經濟上目的，在監理機關將車輛登記為車行所有，乃係信託行為。而「信託財產不屬於遺產」此乃法理之條文化，信託法雖於被繼承人即受託人死亡時，尚未公布施行，亦當如此解釋（行政法院八十八年度判字第三九○八判決參照），從而瑞翔公司之財產係受託登記之車輛財產，而非被繼承人之財產。瑞翔公司於八十二、三年度之資產負債表所示運輸設備分別為七四、○六四、八一五元及六、九八七、三五一元，有資產負債表乙紙可稽。此為公司最大的財產，又上開運輸設備，均為靠行車主所有之車輛，而非被繼承人之財產，有財產目錄及靠行車之車號對照表乙份可稽。瑞良公司於八十二年度之資產負債表所示運輸設備為一四七、○九九、六六○元，有資產負債表乙紙可稽，而依財產目錄所示之運輸設備，亦均為靠行車主之車輛，而非被繼承人之財產，有財產目錄可稽。雖上開公司有公司之資本額，惟查該資本額係被繼承人陳瑞隆虛偽不實之登記，此由瑞翔公司彰化銀行0000000000000帳戶於八十一年八月十二日存入三千六百萬元，於一個月內即至八十一年九月十四日提領剩下二一八、七六四元，有存款簿影本可稽，因公司事務均由被繼承人一人所為，上訴人等不知其經過，然公司確無大筆之現金及財產（信託車輛除外），被上訴人機關課以遺產，容有未洽。再者，被繼承人與吳秉南等人所為股份轉讓，係虛偽不實之行為：如上所述，公司財產均係靠行車主所有，公司本無車輛財產，因而，股份亦係虛有其表之股份，而非實質之財產，惟被繼承人名下有股份存在，如依公司資本額或公司淨值計算股份，勢必課徵遺產稅，因而，上訴人丁○○ （其他繼承人即子女均不知情）始與其等為虛偽不實之買賣，而非有實際買賣之行為，於買賣過程中，友人吳秉南等人僅知被借用名義而不知股份買賣之情事，亦因確無股份之買賣，故於八十三年十一月七日存入被繼承人之銀行帳戶後，即分別翌日以現金提領清償借貸買受前開之股份款，被繼承人確無遺產應可確信。（三）科處罰鍰部分：如前所述，土地係屬上訴人丁○○之特有財產，股份係屬無實質財產，因而上訴人丁○○未申報，自應無遺產及贈與稅法第四十五條漏報之情事，又被上訴人機關稱被繼承人於將上開公司股份移轉予上訴人等，然上開股份並無任何價值，因而，上訴人等未申報，實亦無贈與財產之情事。被上訴人機關據以科處罰鍰，容有未洽。（四）按行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條本文規定，有關課稅要件及其所涉及特定應課事實，應由稅捐機關負舉證責任。此不僅為法律所明定，更為學說所咸認，足見本件有關遺產是否存在，遺產之數額為若干等項，均應由被上訴人機關負客觀之舉證責任，實不待言。（五）查瑞良公司及瑞翔公司於被繼承人陳瑞隆死亡前固有出售股份予吳秉南等人之行為，惟該等賣賣均屬虛偽買賣，並無「實質」資金流動之情形，此業據吳秉南等人到庭結證屬實，足見上訴人等於陳瑞隆死亡時，實際上並未繼承取得該筆財產。次查，瑞良公司及瑞翔公司固分別登記有資本額六千萬元及三千六百萬元，惟查，前述二公司之資本額顯係為符合「汽車運輸業審核細則」第四條第四款有關設立汽車運輸公司資本額之下限規定而臨時借資者，被繼承人個人並無資力足以提供為設立該二家公司之資本額，另由前述二公司於陳瑞隆八十三年十一月十六日死亡時，公司存款均僅為數萬元之譜，亦足證上訴人於繼承時此二公司實質上並無任何資產。（六）查瑞良、瑞翔二公司於報稅資料中固有法定盈餘公積或未分配盈餘之記載，惟該等記載均僅供為計算營業稅或營利事業所得稅之依據。事實上公司並未現實留有該筆資金。蓋依該二公司與靠行車輛之靠行契約營運所得皆歸靠行人所有，足見靠行車主除繳付靠行費及應納之稅捐外，公司實質上並無任何營業所得，此等靠行制度並為稅捐機關所允許。況且，縱公司確實保有該等營業盈餘，其性質仍應解為靠行車主信託於公司之資產。信託之法理既認信託之財產不屬於遺產，自不得將之併入計算遺產稅之範圍。（七）退萬步言，本件縱認應對上訴人等課以遺產稅，按最高行政法院八十八年判字第五五九號、八十六年判字第六二八號、一號裁判意旨，被上訴人機關亦應先扣除上訴人丁○○依剩餘財產分配請求權得請求之數額，再核算本件遺產總額及其稅額，原處分及訴願決定疏未慮及於此，自應予以撤銷等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。二、被上訴人在原審答辯則以：（一）遺產總額中以妻名義取得之土地及股票部分：本件上訴人雖主張坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由被繼承人配偶丁○○以民間互助會之標得款項所購買，嗣後其再以工作所得給付每期會款，惟其並未提示被繼承人配偶丁○○取得標得款項及以工作所得支付每期會款之資金流程，所稱無從採據，次依瑞良公司於繼承日之資產淨值核算，該公司股份二 ○○股之價值為二、四五○、一五三元，至靠行車既經登記為該公司所有，即屬該公司之資產，且該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備，上訴人等所稱該公司並無實質資產乙節，委無足採。（二）遺產總額－出售資產價金部分：依據財政部六十八年十一月廿一日台財稅第三八二三四號函釋規定，靠行車輛既經登記為該公司所有，即屬該公司之資產，從而上訴人等所稱靠行車主登記於瑞翔公司及瑞良公司之車輛應即屬該二公司所有，況查該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備，上訴人所稱該二公司並無實質資產乙節，委無足採。次查瑞翔公司及瑞良公司之資本額至繼承日止為三、六○○萬元及六、○○○萬元，被繼承人究係以如何取得系爭投資之資金及嗣後該公司將該股本作如何運用，核不影響該公司資本額為三、六○○萬元及六、○ ○○萬元之事實，況且該公司截至繼承日止並未辦理清、決算，上訴人主張該公司並無系爭資本額，洵無足採。末查被繼承人係生前於八十三年十月十七日及二十一日將持有之瑞翔公司及瑞良公司股份出售予吳秉南等人，交易價格分別為一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五○元，此有卷附證券交易稅繳款書可稽，亦為上訴人等於復查及訴願時所不爭，行政訴訟時，上訴人等雖改口主張該買賣係因被繼承人之配偶丁○○，為規避遺產稅而借用吳秉南君等人名義所為虛偽不實之買賣云云，惟該買賣係於被繼承人生前即已成立，丁○○既非系爭股票之持有人或買賣當事人，況其所稱虛偽不實買賣之背後目的係為違法短漏稅，主張自無可採，又縱依其主張系爭股票並無出售，應改以系爭股票之價值核課遺產稅，則因瑞翔公司及瑞良公司為未上市或上櫃之公司，以該二公司於繼承日之資產淨值核算系爭股票之價值分別為一五、五三八、三四五元及二二、一一二、六三八元，亦皆較其出售之價款為高，從而被上訴人機關未按該價值而以其出售價款一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五○元核課遺產稅，已對上訴人等較為有利，併予敘明。（三）科處罰鍰部分：本件上訴人等申報之遺產稅原經核定之遺產總額為三六、五四二、○八二元，惟另查得有土地、存款、投資及死亡前三年內贈與等應申報之遺產未合併列入申報，被上訴人機關初查乃按所漏遺產稅額處以一倍之罰鍰四、四七三、八七三元。嗣復查時，因減列遺產總額三、一三七、二七三元，遂變更罰鍰為三、一五六、二○○元，上訴人等仍未甘服，訴願主張以被繼承人之配偶名義取得之財產，名義上非屬被繼承人，則其未申報時，應非屬故意或過失之行為，即非漏報，不予處罰，又死亡前三年內之贈與，依財政部七十七年十一月七日台財稅第七七○五九五七七○號函釋，應通知上訴人等補報，被上訴人機關均未通知補報，應准予免罰，經財政部以查系爭土地與投資瑞良公司係七十四年六月五日前（即七十四年三月及七十三年間）以被繼承人配偶名義取得，因未能提出為被繼承人配偶特有財產之證明，且上訴人據以主張之民法親屬編施行法第六條之一增訂生效時，被繼承人與其配偶之婚姻關係已不存在，是系爭以其配偶名義取得之土地及投資部份，應屬被繼承人所有，而上訴人等於申報遺產稅時漏未申報，自難謂無過失；另死亡前三年內贈與部分，係被繼承人於八十三年十月十七日及廿一日分別將持有瑞翔公司及瑞良公司股份移轉予其子女丙○○、乙○○及甲○○等人名下，因無繳納證券交易稅資料，經被上訴人機關於八十四年十一月十四日以中區國稅法字第八四○○二○三八號函請上訴人等（繼承人）提出說明，上訴人等（繼承人）未依限前往說明，其移轉財產之行為自無從查核係屬遺產及贈與稅法第五條規定之以贈與論者，而無上開財政部函通知補報之適用，所訴核不足採，遂予以駁回，經查其漏報遺產稅事實，已論述如前，原裁處並無違誤等語，資為抗辯。三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產總額有關以妻名義取得之土地及股票部分：按財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋及八十六年十二月十日台財稅第八六一九二九九六五號函釋檢送內政部邀集法務部等機關研商民國八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論所示。本件上訴人雖主張坐落南投縣南投市○○○段二一三地號土地，係由被繼承人配偶丁○○以民間互助會之標得款項所購買，嗣後其再以工作所得給付每期會款，惟其並未提示被繼承人配偶丁○○取得標得款項及以工作所得支付每期會款之資金流程，所稱即無從採信。而魏孟淩及蕭春香雖到庭稱丁 ○○約在六十七及六十八年間有做手工，惟該事實亦僅能證明丁○○當時領有臨時手工收入，未能證明系爭土地即係以該做手工之收入所購買，上訴人既未對系爭土地之購置提出丁○○之資金來源及流程供查，仍難證明系爭土地為丁○○之特有財產。上訴人另稱其他繼承人丙○○、甲○○、乙○○可證明買受系爭土地時，被繼承人即對外表示由上訴人保有該土地之所有權，惟其表示是否真實？所稱「由上訴人保有該土地之所有權」何意？均有疑問，亦不足以證明系爭土地係由被繼承人贈與丁○○。再查被上訴人依瑞良公司於繼承日之資產淨值核算，該公司股份二○○股之價值為二、四五○、一五三元，且靠行車既經登記為該公司所有，即屬該公司之資產，且該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備，且該公司歷年亦向被上訴人申報營利事業所得稅時，申報該公司所得額及未分配盈餘，並均經被上訴人核定在案，上訴人等所稱該公司並無實質資產乙節，亦無足採。（二）遺產總額有關出售資產價金部分：依上開財政部六十八年十一月廿一日台財稅第三八二三四號函釋，即屬該公司之資產，上訴人等所稱靠行車主登記於瑞翔公司及瑞良公司之車輛應即屬該二公司所有，況該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備，上訴人所稱該二公司並無實質資產乙節，不足採信。瑞翔公司及瑞良公司之資本額至繼承日止為三、六○○萬元及六、○○○萬元，而被繼承人究係以如何取得系爭投資之資金及嗣後該公司將該股本作如何運用，並無影響於該公司資本額為三、六○○萬元及六、○○○萬元之事實，況且該公司截至繼承日止並未辦理清、決算，上訴人主張該公司並無系爭資本額，亦無足採。被繼承人陳瑞隆係生前於八十三年十月十七日及二十一日將持有之瑞翔公司及瑞良公司股份出售予吳秉南等人，交易價格分別為一五、五○七、○○○元及一八、三五六、八五○元，為上訴人所不爭執，並有證券交易稅繳款書附於原處分卷可稽，上訴人等雖嗣後改稱該買賣係因被繼承人之配偶丁○○，為規避遺產稅而借用吳秉南君等人名義所為虛偽不實之買賣云云，惟該買賣係於被繼承人生前即已成立，丁○○既非系爭股票之持有人或買賣當事人，其所稱虛偽不實買賣目的係為違法短漏遺產稅，主張自無可採，況被上訴人依上訴人所提示之資金流程查得，陳美鳳等人支付價款之資金係來自瑞良公司向銀行之借款，並非來自被繼承人陳瑞隆，應屬陳宜士等人（瑞良公司之股東）與瑞良公司間之股東往來，又自瑞良公司取得該借款至清償該借款，期間曾分別轉入及轉出多人帳戶，最後一筆陳瑞隆匯入瑞良公司之款項為八百五十九萬元亦與瑞良公司原借款收入一、五五○萬元金額亦不相符，無法證明全部之資金往來皆係同一筆資金，上訴人持該資金流程稱陳瑞隆出售股份予陳美鳳等人之行為係虛偽買賣，尚難亦難謂有據。且茍該公司無何實際價值，何以上訴人被繼承人死亡一個月前以鉅額出售，又於臨死之前（已病重如前述）提領售得之款殆盡，上訴人何又稱出售以避稅？而吳秉南、陳美鳳、廖深鑽、廖閏德等人，經本院於準備程序再次通知到庭作證時，吳秉南、陳美鳳、廖閏德、廖深鑽等人雖於第一次到庭時稱其完全不知道有股票買賣乙事，嗣後經提示原處分卷內吳秉南、陳美鳳及廖深鑽等人提供予被上訴人機關所屬南投縣分局渠等支付股款之匯款單及存款存摺資料，改稱，渠等曾收到被上訴人機關函詢股款之公文，並將自己之印章及存摺交給公司處理，不知公司如何處理，所為說詞反覆，自難採信。況若被繼承人陳瑞隆僅係借渠等之名義作假買賣，何以被繼承人死亡日（八十三年十一月十六日）迄今系爭股票仍在吳秉南等人之名下，繼承人等（即上訴人）皆未主張其間係假買賣或有追討系爭股票之行為，抑且各該公司均仍在正常營運中，所辯顯係上訴人於臨訟所為之飾詞，核無足採。縱依上訴人所稱系爭股票並無出售，改以系爭股票之價值（原核定係以出售之價金核算遺產稅）核課遺產稅，則因瑞翔公司及瑞良公司為未上市或上櫃之公司，以該二公司於繼承日之資產淨值核算系爭出售股票之價值分別為一五、五三八、三四五及二二、一一二、六三八元，亦皆較其出售之價格為高，從而被上訴人機關以其出售價款一五、五○七、○ ○○元及一八、三五六、八五○元核課遺產稅，對上訴人較為有利。（三）有關科處罰鍰部分：查系爭土地與投資瑞良公司係七十四年六月五日前（即七十四年三月及七十三年間）以被繼承人配偶名義取得，因上訴人未能提出為被繼承人配偶曾素秦特有財產之證明，且上訴人據以主張之民法親屬編施行法第六條之一增訂生效時，被繼承人與其配偶之婚姻關係已不存在，是系爭以其配偶名義取得之土地及投資部份，應屬被繼承人所有，而上訴人等於申報遺產稅時漏未申報，自難謂無過失；另死亡前三年內贈與部分，係被繼承人陳瑞隆於八十三年十月十七日及廿一日分別將持有瑞翔公司及瑞良公司股份移轉予其子女丙○○、乙○○及甲○○等人名下，因無繳納證券交易稅資料，經被上訴人於八十四年十一月十四日以中區國稅法字第八四○○二○三八號函請上訴人等（繼承人）提出說明，上訴人等（繼承人）未依限前往說明，其移轉財產之行為自無從查核，遂以係屬遺產及贈與稅法第五條規定之以贈與論，而無上開財政部函通知補報之適用，因而上訴人所稱：土地係屬丁○○之特有財產，股份係屬無實質財產，因而丁○○未申報，自應無遺產及贈與稅法第四十五條漏報之情事，被繼承人陳瑞隆於將上開公司股份移轉予上訴人等，然上開股份並無任何價值，上訴人等未申報，亦無贈與財產之情事，自難採信。被上訴人以上訴人漏報遺產稅，依上開遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處一倍之罰鍰，並無違誤，為其判斷基礎，因將原決定及原處分均予維持，據以駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。四、上訴人復於上訴意旨略謂：（一）原判決中遺產稅額有關以妻名義取得之土地及股票部分：１、上訴人丁○○既具狀陳稱其他繼承人丙○○、甲○○、乙○○均可證明買受系爭土地時，被繼承人即對外表示由上訴人丁○○保有該土地之所有權，原審未對繼承人等一一訊明該土地是否已由上訴人丁○○取得有權，竟以假設語氣質疑「其表示是否真實？」「所稱由上訴人保有該土地之所有權何意？」云云顯未盡調查之能事，而與行政訴訟法第一百三十三條所定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」之規定相違背。２、又查，有關系爭瑞翔、瑞良公司是否有實質資產乙節，原判決係以「該公司所編製之資產負債表亦將系爭車輛列為該公司之運輸設備，且該公司歷年亦向被上訴人申報營利事業所得稅時，申報該公司所得額及未分配盈餘，並均經被上訴人核定在案」云云認定前該公司有實質資產。惟查：⑴原判決既亦認定前揭二公司為靠行公司，則靠行車輛實質上均為各車主所有，僅信託於公司名下，公司之資產負債表雖將系爭車輛列為公司之運輸設備，並向被上訴人申報所得額及未分配盈餘，然此乃「靠行制度」之本質使然，公司事實上並未就系爭車輛享有支配權能，復未直接取得營運所得，此業據上訴人提出各靠行車車主之切結書乙套在卷可稽，足證該二公司於被繼承人陳瑞隆過世時，實質上並無任何資產。上訴人於九十年十一月二十一日準備二狀第五頁第五行更具狀載明若原審就前述切結書之內容有所質疑，即請求原審一一傳訊，予以釐清。詎原判決非但未為任何調查，亦未就上訴人前揭主張敘明其不採之理由，顯有重要證據漏未調查暨判決不備理由之違背法令。⑵再者，該二公司向被上訴人申報營利事業所得稅時，雖申報該公司所得額及未分配盈餘，然此係「靠行公司」申報「營利事業所得稅」之權宜制度此亦為法之所許，與是否應將之列為股東之遺產而課徵「遺產稅」，核屬二事，原判決竟以該二公司曾向被上訴人申報營利事業所得稅，即謂公司享有未分配盈餘等資產，顯有違論理法則。⑶有關該二公司是有否實質資產乙節，上訴人於九十年五月二十九日亦曾具狀主張陳瑞隆於前述瑞良公司增資及瑞翔公司成立前，個人並無資力足以提供為設立該二家公司之資本額，此由陳瑞隆於民國七十三年三月二十八日前（瑞良公司增資前）及八十一年八月十二日前（瑞翔公司設立前）之個人存款金額僅為十四萬餘元（原證十）及一萬六千六百三十五元（原證十一），即可知悉。又系爭二公司均採車輛靠行制，所有車輛設備均屬各靠行司機所有，僅辦公設備屬公司所有，在此情況下，陳瑞隆實無籌集鉅額資金留置公司之理，益徵前述資本額係應公司設立所需而臨時調用。再查，瑞翔公司於八十一年八月十二日三千六百萬資金到位後，隨即陸續提出，一個月後，僅留存二十一萬八千七百六十四元。且期間各鉅額提款均夾帶尾數，明顯係借款之利息（原證十二），益證前開資本額確係陳瑞隆對外借款而籌集，事實上瑞翔公司並未現實擁有該資產。至於瑞良公司，原則上亦為相同之模式，於公司設立後不久，資金即陸績提領返還出借資金之人。為證明上訴人所言非虛，爰懇請鈞院向台灣中小企業銀行南投分行函調瑞良交通通運股份有限公司於該行00000000000號帳戶；彰化商業銀行五九○一分行函調瑞良交通通運股份有限公司00000000號帳戶；第一銀行南投分行函調瑞良交通通運股份有限公司00000000000號帳戶之所有資金存取紀錄。另由前述二公司於陳瑞隆八三年十一月十六日死亡時，公司存款均僅為數萬元之譜，亦足證上訴人於繼承時此二公司實質上並無任何資產。」詎原判決均未予以審酌，亦未敘明其不採之理由，顯有判決不備理由之違背法令。⑷退步言之，縱認該二公司確有實質資產，該資產亦屬各靠行車主信託於公司或被繼承人之財產，依最高法院六十六年台再字第四二號、六十二年台上字第二九九六號判例之意旨及最高法院八十八年判字第三九○八號判決、信託法第十條之規定亦不得納入被繼承人之遺產。上述主張並經上訴人於原審之起訴狀及歷次準備書狀所力陳，原判決未予採納，亦未敘明其不採之理由，顯亦有判決不備理由、判決不適用法則等違背法令。（二）原判決中遺產稅額有關出售資產價金部分：１、原判決稱上訴人對被繼承人之銀行於八十三年十一月八日及九日以現金方式提領完罄後，其提款之用途未能說明，而認原處分將前開存款併入遺產課稅，並無不當云云，俱與卷存之事證不符。蓋查：⑴上訴人於九十年十一月二十一日所提呈之準備二狀第二、三頁即已將被繼承人銀行帳戶存款之來源係借貸，及八十三年十一月八日、九日提領資金係為返還銀行貸款予以陳明，並檢具原證十六至原證二十一之存摺影本供原審法院審酌，原判決竟謂上訴人對提款之用途未能說明云云，顯有認定事實未依證據及證據理由矛盾之違背法令。⑵抑且，原判決既認：「被告依原告所提示之資金流程查得，．．．最後一筆（即八十三年十一月九日）陳瑞隆匯入瑞良公司之款項為八百五十九萬元．．．」，，則姑不論原判決所認定由陳瑞隆匯入瑞良公司之款項數額尚低於實際數額，縱依原判決所認係八百五十九萬元，則至少就該八百五十九萬元之提款用途，原判決實已瞭然，竟仍稱上訴人就提款用途未能說明，而認被告機關將上開存款併入遺產為適當，顯有判決理由矛盾之違背法令。２、有關系爭二公司是否有未分配盈餘，原判決亦有諸多違誤：⑴原判決略謂：「．．．被繼承人究係以如何取得系爭投資之資金及嗣後該公司將該股本作如何運用，並無影響於該公司資本額為三、六○ ○萬元及六、○○○萬元之事實．．．」亦顯與經驗法則及論理法則相悖。蓋被繼承人以借貸方式取得系爭投資之資金後，就該借貸之金額必負有債務，焉有僅將貸得之資金列作遺產而未將借貸之債務列作遺產之理？又被繼承人以借貸取得設立公司之資金後，復將公司資產掏空以清償借貸者，該公司即無留存實質之資產，所謂公司資本額均僅為空殼，原告等繼承取得之公司既為空殼，即無再對之課徵遺產稅之理。⑵證人吳秉南、陳美鳳、廖深鑽、廖閏德等人既均到庭證稱靠行車僅須交靠行費及稅金與公司，至於利潤則歸駕駛自己所有，足見公司確無營業所得，遑論未分配盈餘？詎原判決竟以前揭證人第一次到庭時稱其完全不知道有股票買賣乙事，嗣後經提示卷內吳秉南、陳美鳳及廖深鑽等人提供予被上訴人之匯款單及存款存摺資料改稱，渠等曾收到被上訴人機關函詢股款之公文，並將自己之印章及存摺交給公司處理，不知公司如何處理，所為說詞反覆自難採信云云，然查：證人等於第一次到庭時廖閏德係稱：「．．．公司沒有問我就過戶給我，我不知道何人處理。．．．」；吳秉南係證稱：「我靠行瑞良公司十多年，最後才知道我是公司的股東，因我後來有收到國稅局的稅單．．．」與第二次到庭時所稱渠等曾收到被上訴人機關函詢股款之公文，並將自己之印章及存摺交給公司處理，不知公司如何處理等語，並無任何齟齬之處，原判決稱證人說詞反覆，不知所據為何？為此，原判決顯亦有判決不備理由暨認定事實未依證據之違背法令。況縱吳秉南等四人之證詞不足採，上訴人既已於九十年十一月二十一日具狀請求原審傳訊原證十四所列各靠行車之車主，以資證明切結書內容所載「其間該車之營運所得均歸本人自行享有」，原審未予調查，復未敘明毋庸調查之理由，顯有未盡調查能事及判決不備理由之違背法令。⑶至於迄今系爭股票雖仍在吳秉南等人之名下，但股東並未交付予吳秉南等人，其等並無轉售之虞，況系爭二公司均無實質資產，係屬空殼，故上訴人等亦無將之回復於上訴人名下之必要，以免再次遭被上訴人課處稅捐，徒生不利益此業據上訴人於言詞辯論期日所敘明，詎原判決徒以上訴人等迄今皆未主張其間係假買賣或有追討系爭股票之行為，即謂系爭股份之買賣係真實者，顯有違經驗法則及論理法則，並有判決不備理由之違背法令。（三）原判決中有關科處罰鍰部分：１、原判決認本件無需依財政部七十七年十一月七日台財稅字第七七○五九五七七○號函釋之意旨，對於死亡前三年內之贈與，再行通知上訴人等補報，無非係以被繼承人將持有瑞良、瑞翔公司股份移轉與丙○○、乙○○、甲○○等人名下時，因無繳納證券交易稅資料，經被上訴人於八十四年十一月十四日以中區國稅法字第八四○○二○三八號函謂上訴人等提出說明，上訴人等未依限前往說明，遂以本件係屬遺產及贈與稅法第五條規定之「以贈與論」，而無上開財政部函通知補報之適用云云為據。然查，上訴人等未依限前往說明，其法律效果至多既僅為「以贈與論」，此行為又發生在被繼承人死亡前三年內，則其與前揭財政部所定死亡前三年內之贈與所應適用之法規命令自應相同。財政部既未明令排除此種情形適用七十七年十一月七日台財稅字第七七○五九五七七○號函釋中要求稅務機關通知當事人補行申報之命令，被上訴人未踐行通知補報之程序即課處上訴人一倍之罰鍰，實屬苛竣。原判決竟認原科處罰鍰之處分適法，顯有判決不適用法則及違反論理法則之違背法令。２、至於系爭上訴人丁○○名下之土地及投資部分，縱認仍應歸入被繼承人之遺產，亦難認上訴人等未將之列入遺產申報有任何過失。蓋有關夫妻財產之歸屬問題，於本件繼承開始之前、後法律變動甚大，上訴人根本無從意識該財產會遭認定為被繼承人所有。況該土地確實係上訴人丁○○之勞力所得，僅因時隔已久，重要證物已不復尋，丁○○原以為證人足以證明該土地早歸丁○○所有，詎為被上訴人所不採信。基此實難認上訴人等有何漏未申報稅捐之過失，原判決竟認上訴人等於此容有過失，實亦與經驗法則相悖，為此請求廢棄原判決等語。五、經查原判決對於上訴人之起訴意旨所指各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴人仍執前詞，以事實之採證取捨不利上訴人為由，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官劉鑫楨法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　蘇金全中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　二十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五七○號

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