九十二年度判字第七三一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 06 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第七三一號上　訴　人　友信投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年四月二十三日高雄高等行政法院九十年度訴字第二○九一號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：上訴人於辦理民國八十六年營利事業所得稅結算申報時，對於股利收入認列方式與被上訴人不同，上訴人係採權益法認列部分收入，被上訴人機關主張應採全額認列，故有被上訴人核認漏報之情事，上訴人並非出於故意。被上訴人之審查員劉芳君就罰款計算方式曾列式告知上訴人之職員計為新台幣（下同）五九、四九八元，並要求若無異議應補具願意繳清本稅及罰鍰不再爭訟之承諾書，上訴人為免爭訟勞頓費時，乃簽具該承諾書。未料上訴人接獲被上訴人所發之處分書時，始發現被上訴人竟自行解釋罰鍰計算方式，而課與上訴人罰鍰四一八、二九八元，此與上訴人一開始所得知之數據相差甚遠。企業經營不易，被上訴人對於守法正當企業應持肯定態度，上訴人先前所知悉之罰鍰金額與之後被科處罰鍰之金額，差距之大，殊為可議。再者，就漏稅額計算方式中，明訂短漏報所得額之已扣繳稅額應予扣除，被上訴人自行附義從苛解釋，認為此已扣繳稅額僅包括短漏報所得額之「未申報」已扣繳稅額，而非純以文義解釋方式解釋，應指「短漏報所得額所包含之已扣繳稅額」，實有違一般解釋原則。況被上訴人並未清楚述明或指出其依據，僅以「核與前揭營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）規定不符」之詞搪塞，亦與法無據。為此，請求判決訴願決定、原處分均撤銷等語。被上訴人則以：上訴人所漏報股利收入二、 ○九一、四九二元雖已扣繳稅款四四八、五○○元，惟於辦理結算申報時，卻將該扣繳稅額四四八、五○○元列報扣抵申報之應納稅額，核與查核準則所規定「短漏報」之意旨不合，是本件被上訴人計算漏稅額時，未扣除已扣繳稅款四四八、五○○元，並無不合。查上訴人八十六年度計取得被投資公司俊銳公司四、五○○、○○○元、博特威公司八五○、○○○元及星匯公司一四、一○○、○○○元，合計一九、四五 ○、○○○元之股利收入，依規定應按同額股利收入之百分之二十即三、八九○、○ ○○元，列報為八十六年度之股利收入課稅，惟上訴人僅列報股利收入一、七九八、五○八元。準此，被上訴人就其差額核定漏報課稅所得額二、○九一、四九二元，漏稅額五二二、八七三元，按所得稅法規定，科處以所漏稅額○．八倍之罰鍰四一八、二○○元，並無不合。至上訴人所訴稱其係採權益法依比例認列股利收入乙節，查「權益法」係一般會計準則所規範方法，惟於辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報之，營利事業所得稅查核準則第二條第二項亦有明定，併予敍明。查應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋闡明在案。再者，本件亦因上訴人檢具願意繳清本稅及罰鍰不再爭訟之承諾書，被上訴人始僅處以所漏稅額○．八倍之罰鍰。綜上所述，本件核定漏報課稅所得額二、○九一、四九二元，漏稅額五二二、八七三元，處以所漏稅額○．八倍之罰鍰四一八、二○○元，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：兩造所爭執者厥為查核準則第一百十二條之計算，就「短漏報所得額之已扣繳稅款」究為如何？被上訴人認為短漏報所得額乙項僅包括「未申報」已扣繳稅額；而上訴人則認為應單純就文字字面解釋所指短漏報所得額所包含之已扣繳稅額。惟查，上訴人所漏報股利收入雖已扣繳稅款四四八、五○○元，惟上訴人於辦理結算申報時，申報之抵繳稅額五八三、七五一元已包含四四八、五○○元在內，是本件短漏報所得之已扣繳稅額，自不得再行減除四四八、五 ○○元，始為合理。蓋憲法上所謂租稅公平原則，不以形式上實現依據法律課徵租稅已足，尤在實質上要求租稅負擔必須國民公平分配之實質平等。法律係就一般事項所為抽象之規定，要落實於具體案件則需輔以合理之解釋方式，法律解釋方式雖以文義解釋為通常解釋之方法，然為求符合社會公平以及個案正義等原則，斷不可徒以文義解釋為唯一之解釋方式。是故法律之解釋方式除有文義解釋之外，尚有論理解釋、目的解釋等諸多解釋方式。揭上所示，查核準則第一百十二條所定公式計算漏稅額：「申報查定所得額Ｘ稅率─累進差額= 申報部分應納稅額，（申報查定所得額＋匿報所得）Ｘ稅率─累進差額 =全部應納稅額，全部應納稅額─申報部分應納稅額─短漏報所得額之已扣繳稅款 =漏稅額。」其中扣減短漏報所得額之已扣繳稅額，乃是為了實現公平分配原則，不使國民就同一所得負擔雙重課稅。然上訴人於結算申報時未申報系爭股利收入，卻將該扣繳稅額全數列報扣抵申報之應納稅額，故於補繳漏稅額及罰鍰之計算方式斷不可拘泥於文字而使上訴人重複扣抵，違反賦稅公平原則。至「權益法」乃係一般會計準則所規範方法，於辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報之，營利事業所得稅查核準則第二條第二項亦有明定，是兩者不得相混，亦不得以此據為無短漏報之理由，附此敍明。又查應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋在案。本件上訴人辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報二、○九一、四九二元，業據上訴人出具承諾書，已如前述，揆之上開司法院解釋意旨，縱無故意，亦難謂無過失，從而被上訴人據以科罰，即屬有據。另上訴人主張被上訴人審查員劉芳君曾告知僅須裁罰五九、四九八元乙節，既經被上訴人予以否認，且遍閱全卷，亦無劉芳君簽呈記錄，上訴人復未能舉證證明，亦無可採。綜上所述，上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報股利收入一、七九八、五○八元，而漏報二、○九一、四九二元，既堪認定，則被上訴人核定漏報課稅所得額二、○九一、四九二元，漏稅額五二二、八七三元，爰依所得稅法第一百十條第一項規定，對上訴人處以所漏稅額○．八倍之罰鍰四一八、二○○元（計至百元止），揆之行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並無不合，復查決定、訴願決定均予維持，亦無違誤，上訴人起訴意旨，求為撤銷，為無理由，應予駁回。上訴論旨，除持前詞外，並以：若短漏報所得額之「已申報」扣繳稅額於計算漏稅額公式中不能扣除的話，豈不代表上訴人的漏稅額中須包含原已預繳給國庫之扣繳稅額，先行繳交之扣繳稅額變成上訴人之漏稅額，而課徵罰鍰，此係合理嗎？就論理解釋而言，不必要對短漏報所得額之之已扣繳稅額再去詳加區分究屬「已申報」之已扣繳稅額抑或「未申報」之已扣繳稅額，否則「查核準則」何以供稽查人員據以查核企業；若依照原審判決之觀點，上訴人現依權益法申報部分收入並扣除已扣繳全部稅額之結果，其漏稅額竟比自始至終均不申報所計算得之漏稅額來得高，如此結果對有心逃漏全部所得之納稅人處罰竟比無心逃漏部分所得之上訴人來得輕，此豈上訴人能心服！再者，依照被上訴人所計算之應納稅額及漏稅額列式中可得知，若不允許上訴人將短漏報所得額之已扣繳稅額四四八、五○○元予以扣除，不僅未如原審判決所言造成違反賦稅公平原則，相反的，倒是自始至終均反對上訴人將已預繳國庫的扣繳稅額予以扣除；上訴人漏稅既成事實，即應依查核準則第一百十二條規定重新計算全部應納稅額及漏稅額，怎可援用上訴人錯誤的申報資料予以佐證；原審開庭時未告知上訴人對於劉芳君曾告知僅須裁罰五九、四九八元乙節應予舉證，以及劉芳君確曾呈送簽呈未遭採用乙事，未善盡調查證據之責，為此請求廢棄原審判決等語。經查查核準則第一百十二條規定：漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得「申報部分查帳核定之所得額」，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額Ｘ稅率 ─累進差額 =申報部分應納稅額，（申報查定所得額＋匿報所得）Ｘ稅率─累進差額 =全部應納稅額，全部應納稅額─申報部分應納稅額─短漏報所得額之已扣繳稅款=漏稅額。業已將漏稅額如何計算予以公式化，使稅捐稽徵機關有所遵循，即上開條文非如上訴人所稱「抽象」可言。又漏稅額之計算決定於所得額及稅率之多寡；因此，在計算所得額之時，為防止無法正確決定稅率，即防止不公平起見，不得預先扣除已扣繳之稅款。至於上訴人主張之權益法，乃係一般會計準則所規範方法，於辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報之，查核準則第二條第二項亦有明定，與漏稅額之計算無涉，上訴人自不得據此作為無短漏報之理由。本件上訴人八十六年營利事業所得稅結算申報，列報股利收入一、七九八、五○八元，被上訴人依前揭查核準則第一百十二條規定之計算公式，核定上訴人漏報課稅所得額二、○九一、四九二元，漏稅額五二二、八七三元，爰依所得稅法第一百十條第一項規定，對上訴人處以所漏稅額○．八倍之罰鍰四一八、二○○元（計至百元），核無違誤，訴願決定與原審判決遞予維持，亦無不合。至於上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以提起上訴。綜上所述，上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　　十二　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊俊亨中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　　十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第七三一號

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