九十二年度判字第八四五號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 06 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第八四五號上　訴　人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 被上訴人　全興工業股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　紀敏琮會計師右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月九日臺中高等行政法院九十年度訴字第一四四二號判決，提起上訴。本院判決如左：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回臺中高等行政法院。理由本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於八十八年間有長期投資之股利收入，非屬營業稅之課稅範圍，與營業稅法規定之免稅項目不同，本無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，在法律上亦無適用兼營營業人營業稅額計算辦法之明文。上訴人卻要求被上訴人依該辦法調整應納或溢繳稅額，即已變相課徵營業稅，違反憲法規定依法納稅及保障平等權與財產權之旨。被上訴人於申報八十八年十一、十二月當期營業稅時，彙總股利收入依該辦法計算當年度不得扣抵比例調整稅額為應退稅額，並合併於該期營業稅申報繳納，悉依上訴人要求辦理，並無違誤。上訴人卻認被上訴人使用方法錯誤致計算錯誤，短漏稅額新台幣（下同）八○六、六九八元，除補徵所漏稅額外，依營業稅法第五十一條第五款核處所漏稅額○．五倍之罰鍰計四○三、三○○元，實屬違誤。況被上訴人依該辦法調整稅額為應退稅額後合併於當期營業稅申報，具申請退稅性質，上訴人否准而補稅，與違章漏稅無關，且被上訴人係計算錯誤，無虛報進項稅額之情形，不合營業稅法第五十一條第五款之處罰要件。原處分於法有違，訴願決定予以維持，亦屬違法等語。求為撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分之判決（被上訴人並起訴請求撤銷關於補稅部分之原處分及訴願決定，經原判決駁回後，未據聲明不服，不予贅述）。上訴人則以：被上訴人為經營汽車專用零件製造業兼營投資業務之營業人，八十八年度中取得之股利，依財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。參照司法院釋字第三九七解釋，該函釋符合營業稅法之意旨，與憲法尚無抵觸，可以適用。被上訴人本據以辦理，惟將進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額全年二、六一五、二五一元，誤填為僅十一、十二月份之四三六、○○一元，且依其誤填之金額計算調整應退稅額應為一一七、二九五元，而被上訴人卻計算為應退稅額九○二、二○○元，填報及計算雙重錯誤，致八十八年十一月至十二月申報營業稅時短繳稅額八○六、六八九元，違章事證至臻明確。上訴人依前述法條並按稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第四款規定：「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰」，裁罰四 ○三、三○○元，核無違誤等語，作為抗辯。原審撤銷關於罰鍰部分之原處分（復查決定）及訴願決定，係以：按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕ 一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。查被上訴人經營汽車專用零件製造業，兼營投資業務，於八十八年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。被上訴人於年終計算調整稅額時，進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額欄正確金額本應為二、六一五、二五一元，被上訴人誤算為四三六、○○ 一元，使應退稅額產生計算錯誤。又依其計算之金額四三六、○○一元，計算調整應退稅額應為一一七、二九五元，而被上訴人卻計算填報為應退稅額九○二、二○○元，多報七八四、九○五元，致短報繳稅額八○六、六九八元。惟被上訴人係因計算錯誤而發生短漏報營業稅，既非短漏或虛報其進項及銷項稅額，核與營業稅法第五十一條各款所定之罰鍰要件不合，依法不應予以處罰。財政部所制定之稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第四款規定：「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰」，係增加營業稅法所無之規定，以之處罰人民，違背母法之規定，應不得援用。原處分（復查決定）依據上開違背母法規定之行政命令對被上訴人科處罰鍰，於法無據，訴願決定予以維持，亦有未合，被上訴人聲明撤銷，為有理由等情，作為其判斷之基礎。本院按營業人應以每二月為一期，申報繳納營業稅。其應納或溢付營業稅額，係以當月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算之。觀行為時營業稅法第三十五條第一項、第十五條第一項規定甚明。營業人申報扣減之進項稅額如有虛偽不實，致少繳應納之營業稅額，而有可歸責之責任條件，即符合同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業﹕一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」之處罰要件。至於財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項授權而制定，其第十四條第二項第四款規定：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．四、營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰」，係就合於行為時營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，於有減輕處罰之情節時所設減輕處罰之規定，作為裁罰之基準。經核與稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」之意旨無違，亦無違背其他稅法之規定，自應予以適用。查被上訴人將八十八年度中取得之股利，於該年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，於調整時，將「進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄全年金額二、六一五、二五一元，誤載為當期四三六、○○一元，且依此誤載之四三六、○○一元計算調整應退稅額應為一一七、二九五元，惟被上訴人卻計算為應退稅額九○二、二○○ 元，合併於十一、十二月份營業稅申報，因多報致少繳稅額八○六、六九八元等情，為原判決確定之事實。對照被上訴人八十八年十一、十二月當期營業銷售額與稅額申報書，係將上開應退稅額九○二、二○○元加計於得扣抵之進項稅額中，自銷項稅額中減除後，為應納稅額。足見被上訴人申報當期營業稅，列報進項稅額九○二、二○ ○元並不實在，確有虛報進項稅額之情事，並因而少繳營業稅八○六、六九八元。被上訴人累計進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額，將應計全年金額而僅計最後一期金額，一誤在先，即依其僅計最後一期金額計算調整應退稅額，竟多出七八四、九○五元，再誤於後。一再誤計而虛報進項稅額，有無可歸責之處，非不可推求認定。乃原判決未詳析論被上訴人因計算錯誤而得不實之應退稅額，將不實之應退稅額申報於八十八年十一、十二月當期營業稅可扣抵之進項稅額中，實已符合虛報進項稅額之客觀要件，又誤解減輕處罰基準之稅務違章案件減免處罰標準為處罰依據，未詳推求被上訴人有無可歸責之處，逕認上訴人依該標準處罰被上訴人，於法無據，而撤銷復查及訴願決定，尚有未洽。上訴意旨指摘為違法，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審更為審理。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　二十七　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官吳錦龍法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　二十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第八四五號

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