九十二年度判字第九五八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 07 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九五八號上　訴　人　百鼎投資股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二二九六號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：一、原判決違背所得稅法第四條之一、同法第二十四條及行為時所得稅法第四十二條等規定，原判決當然違背法令。（一）本案原判決援引財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之分攤公式計算證券交易收入部分應分攤之費用及利息支出，其分攤公式列示如下：（營業費用＋利息所得）×（有價證券收入＼有價證券收入＋投資收益＋債券利息收入＋其他營業收入），惟該分攤計算公式中，出售有價證券部分係按照收入總額（包括成本）計算，而其他之收入項目（包括投資收益、債券利息收入、其他營業收入）係按照收益淨額（未包括成本之純收入）計算，除無法律依據外，更造成證券交易收入部分應分攤損費，遠大於其他投資收益應分攤者，結果是證券交易收入部分分攤大部分損費，而大部分損費無法依事實列由應稅收入分攤。此原判決亦承認無法落實行為時所得稅第四十二條「以投資收益百分之二十之預定數額來扣抵費用」規範意旨之規定。準此，原判決援引上述分攤計算公式，將大部分與有價證券買賣無關之損費分攤至證券交易收入，嚴重違反「收入與成本、費用配合原則」，難謂合於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅及同法第二十四條關於營利事業所得稅計算等規定之立法意旨。況與本案有關大法官會議議決釋字第四九三號解釋，一方面認定前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，以收入比例作為營利事業成本費用分攤基準之計算涉及人民之負擔，無法律授權之依據，有違憲法第十九條租稅法定主義，另方面卻以合憲解釋，不但有違背租稅法定主義，更牴觸「權力分立原則」。（二）財政部（八十三）台財稅第八三一五八二四七二號函規定違背行為時所得稅法第四十二條「與投資收益相關之損費准予全數列支」之立法意旨，原判決予以援用，顯有違誤：蓋依行為時所得稅法第四十二條規定及其於六十九年十二月三十日修訂之立法理由，係以轉投資收益按百分之二十計算所得額課稅俾資吸收有關投資之利息支出及管理費用暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用；換言之，即全部轉投資損費不論多寡，均由行為時所得稅法第四十二條規定按投資收益百分之二十計入課稅所得而予配合吸收，而所謂與轉投資有關費用當然包括貸款之利息支出在內。惟當初（六十九年）對以有價證券買賣為專業之營利事業，其證券交易所得係屬應稅所得，故尚不生從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤與否之爭議，嗣所得稅法於七十八年十二月三十日增訂第四條之一，規定「自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」；致生轉投資循環期間之損費能否全數認定之問題，蓋就租稅實質課稅原則而言，轉投資收益與證券交易收入在適用不同稅率時，應依一定基礎各自吸收其應分攤之損費。惟從行為時所得稅法第四十二條修正理由，可知立法機關本以企業全部轉投資損費不論多寡均由投資收益百分之二十計入課稅所得全數配合吸收。而證券交易係整個轉投資之一環，其相關損費與投資收益之損費混合無法個別辨識歸屬，立法理由亦未對之區分，則在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易之損費已為投資收益應稅之百分之二十部分全數吸收。從而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，即已導致分配予免稅收入之損費多計，分配予應稅收入之損費少計，違反所得稅法第四十二條關於轉投資各項損費悉數准予列支之立法意旨，嚴重違反量能課稅之原則，是以本案原判決予以援用，顯有違誤。（三）本案該函釋規定不合法之關鍵在於：攤計基數（分母）中之免稅收入按總額（包括成本），而應稅收入係按照淨額（未包括成本之純收入）；證券交易之損費已為投資收益應稅之百分二十部分全數吸收，竟尚應再分攤損費；該計算公式僅係行政命令之規定，無法律或法律明確授權。因之，本案被上訴人依據該函釋核課難謂適法，而原判決亦承認無法落實行為時所得稅法第四十二條之規範意旨，並以該計算公式之決定本身實在是一個法律規範內容之抉擇，無所謂「事實對錯」問題，則原判決當然違背法令。二、依租稅平等原則及鈞院八十五年度判字第二八一六號判決意旨，上訴人暨與綜合證券商登記既係以投資為專業，其性質與證券自營商、綜合證券商相同，均屬「以有價證券買賣為專業」，應可適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四○四號函釋規定，原判決違背行政程序法第六條平等原則及稅捐稽徵法第一條之一規定，原判決當然違背法令。三、本案案情法律關係複雜及所涉及專門知識有以言詞辯明之必要，上訴人依行政訴訟法第二百五十三條第一項第一款及第二款之規定申請言詞辯論。被上訴人則以：依行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條之規定，對高等行政法院之判決，非以其判決違背法令為裡由不得為之，復參鈞院六十一年度裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例之意旨，上訴人所執之論點，皆已經原審判決論述在案，並無判決違背法令之處，而上訴人復執其法律見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以（一）有關「上訴人因發行商業本票所支出之保證及手續費五、六四九、九四五元得否計入『無法明確歸屬』、而須按『課稅所得』與『免稅所得』比例分擔之利息費用範圍內」之爭點：本件上訴人既然主張因發行商業本票所支出之保證及手續費五、六四九、九四五元，其原因乃是因為上訴人公司以發行自己為發票人之本票作為籌措營運資金之方法，而支付之費用應算入計算課稅所得之減項，核其性質乃是籌集營運資金所支付之費用，不問其在損益表上之會計課目，均不改變其在稅法上之費用性質。由於上訴人迄今仍不能證明此筆費用支出可明確歸屬之課稅所得下，則在其歸類不明之情況下，被上訴人將之算入比例攤提範圍內，即無違誤可言。（二）計算公式之選擇部分：Ａ、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所揭示之計算公式本身具有法規範之效力，且合憲性並經大法官釋字第四九三號解釋所肯認，原審法院沒有拒絕適用之立場。由於釋字第四九三號解釋於八十八年十月二十九日作成，且在解釋文中亦曾引用所得稅法第二十四條第一項及行為時所得稅法第四十二條之規定，因此大法官在作成解釋當時應已考慮到所得稅法第二十四條第一項及行為時所得稅法第四十二條相關問題。Ｂ、財政部八十五年八月九日以台財稅第八五一九一四四○四號函釋提出了新的攤提計算方式，乃是一個新的法規範，上訴人主張基於平等原則，在本案中應適用該函釋意旨之計算公式來計算攤提比例。不過原審法院曾經命上訴人依上開新的攤提標準計算公式來劃分其每個部門所占之金額比例，以供計算之用，即：將營業費用部分，依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積來劃分。將利息支出部分，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎。但上訴人事後在本院九十一年三月二十六日準備程序稱：「無法劃分」云云，則原審法院根本無適用此一新攤提法規範之可能性，是以上訴人此部分主張，因為缺乏劃分之基礎，亦無從實現。（三）有關上訴人主張「其得依所得稅法第三十九條之規定，以八十年度之虧損來抵扣八十五年度之課稅所得」一節：所得稅法第三十九條之適用前提，必須先從財務會計之角度來決定前五年度到底有無實質上之虧損存在，有此虧損才有扣抵之餘地。而現行稅法基於政策抉擇，將營利事業盈餘中之證券交易盈餘所得免徵所得稅，因此盈餘所得中會被劃出「課稅所得」與「免稅所得」二個部分，這是稅務會計之觀點，但實質上一家公司是賺是賠，當然要從財務會計之觀點來決定，而須將「課稅所得」與「免稅所得」加在一起，才能真實表現一家公司之實際盈虧。上訴人之八十年度課稅所得額雖為虧損二二、八二五、五一九元，但其「課稅所得」加「免稅所得」後之所得總額卻為盈餘八○、八○四、九二九元。因此本案根本不符合所得稅法第三十九條之構成要件，沒有扣抵之問題，上訴人此部分主張於法有違，難謂有據。綜上所述，原處分並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所揭示之計算公式，業經大法官釋字第四九三號解釋，參酌所得稅法第二十四條第一項及行為時所得稅法第四十二條規定之意旨，解釋為合憲，因此該函釋所揭示之計算公式，是否違反所得稅法第四條之一、是否違反收入與成本、費用配合原則，是否違背租稅法定主義，或是否牴觸權力分立原則，尚非本院所得審理。原判決以該函釋為裁判基礎，難謂有判決違背法令情形。次查上訴人係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務之營利事業，性質與綜合證券商暨票券金融公司尚有不同，因此不得適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋有關綜合證券商暨票券金融公司營業費用及利息支出部分分攤原則之規定，並無違背平等原則可言。至本院八十五年度判字第二八一六號判決撤銷原處分及一再訴願決定之理由，並未明示應予適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函之見解，且本院八十七年度判字第二三四五號判決業已闡明財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係專指對於「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則之補充函釋。如非屬「綜合證券商或票券金融公司」而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務者，自無上開函釋之適用。末查上訴人八十年度課稅所得額雖為虧損二二、八二五、五一九元，但其「課稅所得」加「免稅所得」後之所得總額為盈餘八○、八○四、九二九元。因此本案不符合所得稅法第三十九條之構成要件，沒有扣抵之問題，業經原判決詳細調查事實並敘明理由，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件並無法律關係複雜或涉及專門知識而須以言詞說明之情形，上訴人依行政訴訟法第二百五十三條第一項第一款及第二款規定聲請言詞辯論，核無必要，併予指明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　十八　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳錦龍法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王福瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　八　　　　月　　　十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九五八號

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