最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九九八號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九九八號上　訴　人　和通證券股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　郭心潔王雅佩林瑞彬被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第五三八二號判決，提起上訴，本院判決如左：主文原判決關於公債前手息部分廢棄。右開廢棄部分之訴願決定及原處分均撤銷。上訴人其餘上訴駁回。原判決廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。上訴駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由上訴人之上訴意旨略謂：本件原判決有不適用法規及適用法規不當之違法，茲析述如下：一、出售證券交易免稅所得部份：㈠、原判決逕引用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函明顯違反租稅法定主義及經驗法則：按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函（以下簡稱八十三年函釋）雖著有明文，但原判決就本案對該函之適用方式，顯違反租稅法律主義及經驗法則，茲詳述如下：依照所得稅法第四條之一及第二十四條之規定，其僅明定證券交易所得稅免稅及證券交易損失不得自所得額中扣除，至於其屬「有價證券買賣」與「非有價證券買賣」之成本費用如何分攤，於本法中並無規定，然財政部八十三年函釋中，竟以相對收入作為唯一之推定成本之分攤基礎，非但不符租稅法定主義，亦不符經驗法則，茲分述如下：⒈推計課稅應有法律依據：按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法院釋字第二一八號解釋所揭櫫之原則，推計課稅確應有法律依據。該解釋中開宗明義揭示憲法第十九條「人民依法律納稅之義務」之旨，並於理由書中以解釋時所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項有推計課稅之法律依據載明或授權以推計核定所得額之方法而認為聲請案件之推計課稅方法不違背憲法第十九條之旨，並否認大法官劉鐵錚於不同意見書中主張之推計課稅與租稅法律主義有別之說法。且民國八十八年十月二十九日司法院釋字第四九三號解釋之理由書中亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」即司法院大法官會議已教示立法者應就本案明確訂立授權原則並由主管機關明定推計課稅方法，始符合租稅法律主張之旨。事隔二年多，相關單位完全不理會前開大法官會議之教示，本案被上訴人仍以推計課稅方式核定上訴人之證券交易免稅所得額為虧損七、三八一、八六三元，被上訴人縱引用所得稅法第四條之一及第二十四條為法律依據，揆櫫前開條文之意旨，實無法得出被上訴人已獲此授權，至少其亦明顯違反司法院釋字第二一八號解釋之授權明確性原則，故上訴人認為鈞院不應再容認此無明確法律依據之推計課稅原則存在。⒉推計課稅結果應切合實際以符合經驗法則：被上訴人以上訴人出售有價證券收入佔全部收入之百分之九十八點八八為由，駁回上訴人得適用財政部八十五年八月九日台財稅第00000000 四號函（以下簡稱八十五年函釋），而上訴人在八十七年度營利事業所得稅申報出售有價證券所得為一○、八一○、二七九元，被上訴人重新核定該筆所得為虧損七、三八一、八六三元，明顯違反經驗法則。如被上訴人推計核定之結果，上訴人收入之百分之九十八點八八係源自買賣有價證券部分，但其他百分之一點一二非屬有價證券買賣部分，卻產生鉅額盈餘一九、九○九、六○九元，顯與被上訴人實際所得之情況不相當。依司法院釋字第二一八號解釋：「．．．依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。．．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人所得額自難切近實際。．．．」上訴人與其他綜合證券商均有專職「非有價證券買賣」之部門，自應容許上訴人比照綜合證券商依「員工人數」等合理可明確歸屬之方法推計課稅，始可能符合經驗法則，被上訴人之核定額不符一般經驗法則而有圖利國庫之嫌。㈡原判決認被上訴人關於免稅成本分攤方式，可按同性質不同行業別為相異之規定，顯違反平等原則：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，行政程序法第六條定有明文。就應稅免稅成本應分開計算之唯一法源依據，僅為所得稅法第四條之一及同法第二十四條，故縱認上開推計方式為合憲，亦僅為一可選擇方式，該二條文亦並未為對任何行政機關為授權，謂其可對不同行業作不同之推計課稅規定，更何況上訴人之營業性質與被上訴人所謂「綜合證券商」及票券金融公司而論，絕無應與綜合證券商適用不同推計課稅原則之正當理由，故被上訴人准許票券公司及其於八十五年函釋中所謂之「綜合證券商」以員工人數為成本費用分攤比例而否准上訴人比照適用造成前述與實際情形相去甚遠結果，實無任何法律依據，顯違反行政程序法第六條所揭櫫之平等原則。前開見解已為臺北高等行政法院八十九年訴字第二二九六號判決所採認，該判決即容許原告百鼎投資股份有限公司（非綜合證券商），依八十五年函釋之計算公式來計算攤提比例，僅係因該案原告無法提出依八十五年函釋分攤之依部門薪資、員工人數、辦公室面積之劃分方式，才未能得到勝訴判決。綜右所陳，八十三年函釋之存在實違租稅法律主義甚鉅，且該函釋至多僅為一種推計課稅之選擇方式，既有如八十五年函釋之可使營利事業獲得較公平之推計方式，被上訴人亦予以採用，不准上訴人適用即違平等原則。二、尚未牴繳之扣繳稅款部分：㈠原判決認定「原告未申報前手之利息所得即不應以該部分扣繳稅款抵繳」有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤及違反論理法則之違法：原判決理由、㈠謂：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，以承擔納稅義務者為限：反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。」此論點未先論及扣繳憑單是否正確之先決問題，而有適用所得稅法第八十八條及八十九條之錯誤。蓋債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。依所得稅法第八十八條及同法第八十九條第一項第二款之規定，所得稅法扣繳制度之基本原則為：扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃前揭所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。在財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四○號函釋（以下簡稱六十四年函釋）發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須按其各自持有期間申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，在此扣繳制度下，債券交易之後手於支付買賣價款予前手時，均會將前手應受扣繳之稅款自買賣價金中扣除，再由付息機構於付息時向最後領息之後手扣繳全期利息扣繳稅款。前手及後手不論是營利事業或個人，均就各自持有期間之利息申報利息所得，負擔扣繳稅款，並取得扣繳憑單據以抵繳應納所得稅，此扣繳作法方符合公平原則及所得稅法扣繳制度之相關規定，亦不生扣繳稅款不得抵繳及因此衍生之重複課稅問題。然財政部六十四年函釋發布後，規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，在前述原扣繳制度下，所得稅法第七條、第七十一條、第八十八條及第八十九條等條文之「納稅義務人」意義均相同，係指實際申報利息收入並以該利息收入之扣繳稅款抵繳之人；然該函卻將扣繳制度（所得稅法第八十八條及八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手部分之利息，該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定，原判決理由、㈡謂：「以六十四年．．．函釋：．．．就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。」顯未探究六十四年函釋已違反前述所得稅法扣繳制度之設計架構與原則，而有適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函釋規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變：因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅（所得稅法第九十九條參照，且當時之稽徵實務，若無扣繳憑單則稅捐機關一律不准納稅義務人憑空抵繳），故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不須扣（亦無從預扣，因六十四年函規定前手並非扣繳稅款納稅義務人）前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手依法申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額。因此該違反所得稅法扣繳制度之函釋及其所造成前述申報作業乃繼續持續至今二十餘年，於八十七年前，稅捐機關對此申報方式亦皆認同，故自六十四年函釋發布後，至八十七年被上訴人見解改變之前，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額。且政府之行政行為具有公定力，在前述六十四年函釋發布後，人民依稅捐機關認可之申報作法從事債券交易二十餘年，政府竟於八十七年一夕之間改變其課稅見解：一方面以破壞扣繳制度之函釋規定繼續要求後手於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得由被扣繳之上訴人以之全數抵繳應納稅款。原判決理由第一點後段謂：「至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」明顯未審酌六十四年函釋扭曲扣繳制度所造成「應被扣繳者未受扣繳，不應被全額扣繳者卻全額扣繳」之違法後果。由於六十四年函釋已違反稅法扣繳制度之相關法律規定，原審及被上訴人未詳加探究扣繳制度之基本規定與意涵及六十四年函釋所造成之扭曲效果，卻要求遭違法扣繳全部稅款之上訴人須遵守「取得所得並加以申報者方可抵繳稅款」之規定，使得債券後手平白損失不應被扣繳卻被扣繳之前手利息扣繳稅款。若依原判決此點論理，則上訴人當然得依據所得稅法第八十八條及八十九條規定主張該六十四年之函釋違反所得稅法，上訴人未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向上訴人進行扣繳。然因付息機構需依六十四年函釋之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被上訴人於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，前手既已就其持有期間認列利息收入並依法繳納所得稅，然卻未被扣繳而無扣繳憑單得以抵繳，則此不得抵繳之稅款實已產生重複課稅之情形，被上訴人亦應同時退還錯誤扣繳之稅款，因此原判決實有適用所得稅法第八十八條及八十九條錯誤之違法，亦有「有所得才可抵稅，無所得卻可扣繳」之邏輯推理顯然錯誤之違法。㈡根據前述說明，上訴人之所以就全期利息被扣繳，係政府有強制力之行政行為所造成（即六十四年函釋），該函釋絕不能與所得稅法第八十八條與第八十九條割裂適用，故該函釋確已改變扣繳制度上之納稅義務主體，原判決理由 、㈠後段竟謂：「縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。」原判決顯誤解六十四年函釋所造成之法律效果，而有未適用所得稅法第八十八條及八十九條之違法。㈢原判決理由、㈤中後段謂：「縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，」惟根據前揭說明，六十四年函釋所造成之結果，確已使後手之上訴人成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者，原判決未調查任何證據，遽認上訴人非實質負擔及繳納稅款者，顯有違反行政訴訟法第一百三十三條及第一百八十九條之違法。㈣原判決有嚴重的判決理由矛盾之違法：原判決理由、㈤中後段謂：「又原告買回債權之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部份係得扣抵應納稅額之扣繳稅款」惟上訴人又對被上訴人系爭債券前手息扣繳稅額一、○五四、七九五元之轉入債券成本項下查核表示同意而駁回上訴人之訴，同一判決書對上訴人買入債券之成本為何竟出現完全相反的說法。另原判決又謂：「債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得發生之『扣繳』及納稅『義務』，依實質課稅原則，應同屬於『實際所得之人』」，惟原判決明明又於理由 、㈡謂：「以付息之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅．．．可以採用」二者顯示原判決之論理實處處左支右黜，對本案訴訟之二個重點：「上訴人是否就全部利息所得有扣繳義務」、「被扣繳稅款是否為上訴人購買債券之成本」竟於判決理由中出現完全相反之結論，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、本件出售證券交易免稅所得部分：前經原審判決略以：「綜合證券商係指依證券交易法第十五條經營之證券業務，即對證券買賣之承銷、自行買賣、經紀業務及辦理融資融券之證券商而言。原告（即本案上訴人，下同）營業項目經財政部證期會許可僅係「證券自營商」及「證券承銷商」兩項業務，有該會八十七年七月二十九日發給原告之「證券商許可證照」影本附原處分卷可按，核與綜合證券商之要件不合，自無財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋關於綜合證券商營業費用部分，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎之適用。而營利事業是否以有價證券買賣為專業，應就實際營業情形核實認定，原告營業項目為證券自營及承銷兩項業務，本年度出售有價證券收入七二五、九二三、五六一元占全部營業收入百分之九八．八八，為一以有價證券買賣為專業之營利事業。是被告（即本案被上訴人，下同）依財政部八十三年二月八日台稅第八三一五八二四七二號函釋規定，分攤計算營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三八一、八六三元，並無違誤。而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，業經司法院於八十八年十月二十九日作成釋字第四九三號解釋，認採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，原告上開主張，自無足採。至於原告引用之改制前行政法院八六年度判字第二七九六號判決，係屬個案之認定，且嗣後司法院業已作成釋字第四九三號解釋，尚難採為有利原告之認定。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。．．．」，乃駁回上訴人之訴，揆之原判決理由，並無適用法規不當情事。二、有關尚未抵繳扣繳稅款部分：經查本案之爭點在於上訴人申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」，亦即扣除前手之利息所得後，以其餘額列報上訴人利息收入；則於申報扣繳稅額時，得否含前手利息之扣繳稅額亦併同申報抵稅或退稅？有關本部分，前經原審判決略以：「按『本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。』『前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。』『納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。』『納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．』所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之『納稅義務人』而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該實際取得利息之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。．．．財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：『本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。』即就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，其中就債票曾經轉手之情形，將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅義務人（所得人）名義開立扣繳憑單，固與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定之意旨不盡相符，但法理上不能因此稽徵機關之便宜措施而改變真正利息所得人、納稅義務人及扣繳稅款歸屬利益之本質，最後持票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人，即主張將前手利息所得之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅款。．．．財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：『營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。』闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券『前手息』，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，該前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。此時，前手息之所得者如係營利事業，雖無扣繳憑單，仍得於申報其自身之利息收入時，將該『前手息扣繳稅款』抵繳其自身之應納稅款，為被告目前實務上所允許，自不生重複課稅之問題；而前手息之所得者如係個人，則因其免列入綜合所得稅結算申報，國家僅就此筆前手息所得扣繳百分之十之稅款，個人則避免最高百分之四十之個人綜合所得稅稅率。本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，依其簽證會計師出具之『營利事業所得稅結算申報查核報告書』第十六頁及八十八年十一月二十九日勤稅○二三號補充說明，暨『各類收益扣繳稅款與申報金額調節表』，上訴人將『公債前手息』自扣繳憑單給付總額中扣除，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款三、三二四、一四七元。．．．揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。．．．」乃駁回上訴人之訴，揆諸原判決理由所引行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段規定，及六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函、財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事。三、綜上，上訴人對系爭證券交易免稅所得及尚未抵繳扣繳稅款縱有爭執，依改制前行政法院六十一裁字第一五三號及六十二年度判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定，提起上訴之要件。據上論述，本件原判決並無違誤，上訴人之上訴顯無理由，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於出售證券交易免稅所得部分：經查，綜合證券商係指依證券交易法第十五條經營之證券業務，即對證券買賣之承銷、自行買賣、經紀業務及辦理融資融券之證券商而言。上訴人營業項目經財政部證期會許可僅係「證券自營商」及「證券承銷商」兩項業務，有該會八十七年七月二十九日發給上訴人之「證券商許可證照」影本附原處分卷可按，核與綜合證券商之要件不合，自無財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋關於綜合證券商營業費用部分，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎之適用。而營利事業是否以有價證券買賣為專業，應就實際營業情形核實認定，上訴人營業項目為證券自營及承銷兩項業務，本年度出售有價證券收入七二五、九二三、五六一元占全部營業收入百分之九八．八八，為一以有價證券買賣為專業之營利事業。是被上訴人依財政部八十三年二月八日台稅第八三一五八二四七二號函釋規定，分攤計算營業費用一九、九三九、七五三元，核定本期證券交易免稅所得為虧損七、三八一、八六三元，並無違誤。而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，業經司法院於八十八年十月二十九日作成釋字第四九三號解釋，認採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，上訴人上開主張，自無足採。至於上訴人引用之改制前行政法院八六年度判字第二七九六號判決，係屬個案之認定，且嗣後司法院業已作成釋字第四九三號解釋，尚難採為有利上訴人之認定。茲上訴人復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。二、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：（一）、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰ ．．．薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。（二）、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四 ○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。（三）、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。經查，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式為之，致造成於法未合之情事，上訴人主張歷年來均依規定辦理，被上訴人「遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務」，有違信賴保護原則乙節，尚不足採。因此，被上訴人查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。從而，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。因而認上訴人前訴訟程序之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。本院查：關於出售證券交易免稅所得部分：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，業經司法院於八十八年十月二十九日作成釋字第四九三號解釋，認採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，上訴意旨指摘原判決引用該函釋，違反租稅法定主義及經驗法則等語，難謂有理由。又上訴人為以有價證券買賣為專業之營利事業，並非綜合證券商，故不適用財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號有關綜合證券商營業費用函釋之適用，並無違反平等原則可言。此一部分上訴意旨仍執前詞爭執，請求廢棄原判決，難謂為有理由，應予駁回。二、關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：原判決以所得稅法第七十一條及第九十九條規定，限定應以自行繳納之稅款始有適用。又財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。上訴人買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，縱扣繳憑單係以上訴人名義，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額及申請退稅。又上訴人買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉為由等語，認為此部分原處分及一再訴願決定均無違誤，因而駁回上訴人前程序之訴，固非無見。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸司法院第三八五號解釋意旨，即有可議。上訴人就公債前手息部分之主張，雖未及於此，惟原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，原審判決予以維持，於法有違，應認此部分上訴為有理由。爰將原審關於公債前手息部分判決廢棄，並將此部分之復查決定及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之復查決定，以昭折服。據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　三十一　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳錦龍法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　八　　　　月　　　八　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九九八號

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