九十三年度判字第一一八五號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：93 年 09 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一八五號上　訴　人　頭份鎮農會代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　曾肇昌律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第四○號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由苗栗縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給予憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之金額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文；又租稅之繳納、補稅之處分均應依法律定之。何種行為構成犯罪，對之應科何種罪刑，須經以法律明文規定，而行為之處罰則以法律有明文規定者為限，此即「罪刑法定主義」。公法未設有明文者，不得以他法之規定而類推適用，有本院六十年判字第四一七號判例參照；稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定自不得對人民課徵稅捐，此項法律適用之基本原則不容行政官署以命令變更之。㈡本件上訴人綜合大樓新建花崗石工程經發包由權亞石材股份有限公司（下稱權亞公司）承攬共價新臺幣（下同）一七、○三○、一八○元，依承攬合約權亞公司於完成工程後，上訴人依約應即付款，至於權亞公司洽由東宜石材有限公司（下稱東宜公司）代為完成工程，就定作人之立場，不予過問，只須依約行事，單純依承攬合約辦理，按該大樓工程只有一個，於工程完工後之付款，只能依約履行，上訴人依約付款權亞公司，並由權亞公司開立發票核銷並無不合，自無稅捐稽徵法第四十四條違反給與或取得憑證之情事。又被上訴人主張上訴人之大樓工程實際上由東宜公司完成，應向東宜公司付款並取據，因上訴人與東宜公司並無承攬關係，東宜公司僅係代工執行權亞公司之契約義務，與上訴人無關。況單一工程合約，於完工後，其給付對象係契約相對人，故本件上訴人於權亞公司完工後，僅對其給付，斷無分向權亞公司及東宜公司付二筆款，向各該公司取據二張，原處分機關所言，顯非有理。㈢退而言之，縱認付款、取據之對象不符，依營業稅法第四十八條規定：營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實者，應通知限期改正或補辦。準此，原處分機關如認上訴人應向東宜公司付款並取據，不應向權亞公司付款取據即應依法通知改正，核與稅捐稽徵法第四十四條規定未取得憑證之情形有別，故原處分機關之處罰，顯然不合。依原處分之旨意，上訴人必須向東宜公司付款並取據，不應向權亞公司付款取據，果如其說，上訴人向東宜公司付款取據，究有何根據？如權亞公司依約向上訴人請求付款，上訴人是否應依判決給付？上訴人豈非因單一工程而須付兩次工程款？否則即應課罰，故原處分機關之處斷，至有疑義。按稅捐稽徵法第四十四條之立法意旨，係支付工程款時必須依法取據，故原處分機關做法顯係曲解法意。依承攬契約，權亞公司有依約完成農會大樓工程之義務，而其交由東宜公司代為完工，此係權亞公司與東宜公司之關係，與定作人即上訴人無涉。惟承攬工程於依約完成後，權亞公司有依約向上訴人請求支付工程款之權利，上訴人亦有依約付款的義務，故上訴人依約向權亞付款並取據並無不合，亦無違反稅捐稽徵法第四十四條規定之餘地。至於東宜公司是否借牌？就上訴人之立場，僅論該承攬工程依約完工，其餘是否借牌？如何分包施工？上訴人無從過問，自與上訴人無關。就工程合約言：承攬人為權亞公司連帶保證人為東宜公司，上訴人單純依約辦理驗收工程，並付款取據，至於權亞公司與東宜公司之間如何內部分工合作，與上訴人無關。㈣再者，本件上訴人大樓工程，經公開招標由權亞公司得標，經簽訂合約，定作人為上訴人，承作人為權亞公司，連帶保證人為東宜公司，此有合約書可按。依約工程於完工驗收後，定作人即上訴人應依約付款於承攬人權亞公司，並由權亞公司開立收據，至於實際工程施作人是誰，與上訴人無關。茲若承攬人違約或施工瑕疵，上訴人身為定作人，只能依約請求債務不履行之損害賠償或瑕疵擔保，至於工程究係權亞公司委由東宜公司施作，此係彼等兩公司之間的事，況東宜公司係合約之連帶保證人，其亦有協助施作完工之義務。從而，原處分機關以上訴人違反稅捐稽徵法第四十四條規定而為課罰，顯有未洽，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「．．．取得出借牌照營造廠開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十四年五月廿三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。⒊本件上訴人由東宜公司承包其大樓花崗石工程，八十六年一月二十日完工，共支付工程款一七、○三○、一八○元，卻取得權亞公司開立之發票十五張作為進項憑證，案經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，取具調查筆錄、工程合約書、頭份鎮農會農業推廣綜合大樓建誌照片，實際承包商東宜公司負責人及股東談話筆錄等證物，移由原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依法取得憑證經查明認定之總額一六、二一九、二一九元，處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元。上訴人不服，復查暨訴願主張是項大樓花崗石工程係於八十五年六月十八日以公開招標，權亞公司以最低價得標，付款單上領款蓋章處蓋有「權亞股份有限公司」及負責人「曾成利」之印鑑，始依領款者所提之存摺存入本會活期帳戶內，東宜公司實係系爭工程之保證公司而非承作公司，工程確由權亞公司承作，上訴人自始至終皆未可知權亞公司與東宜公司之關係，且僅以權亞公司為該項工程之承包廠商並據該公司所開立之統一發票為進項憑證，並無所謂涉及應自他人取得憑證而未取得之違章云云，申經處分機關復查決定暨訴願決定略以，查東宜公司股東林昌麟八十七年四月十五日調查筆錄坦承：「現為東宜石材有限公司實際負責人，．．．前述工程開標後由我借牌的權亞石材公司得標，對保時頭份農會總幹事黃秀貞及監事與承辦人員等，是到我們東宜石材有限公司，址設：頭份鎮○○路一五七五之一號辦理對保手續，當時權亞公司係把印章及公司相關資料交予我辦理，權亞公司並未派人前來，而原先投標時有關權亞公司的印章，是我到他們公司蓋好的。」再查東宜公司負責人陳美蘭於八十九年十月二十三日談話筆錄內供稱：「該工程是由東宜石材有限公司向權亞石材股份有限公司借牌承包，並有該大樓完工建誌碑文照片貳張為證。」林昌麟於八十九年十月二十三日談話筆錄供稱：「因為東宜石材有限公司民國八十四年被列為票據拒絕往來戶，而且本人是東宜石材有限公司股東，也是權亞石材股份有限公司之暗股及農會會員。因此請領頭份鎮農會新建大樓工程款時，農會承辦人員希望有業績，所以直接將工程款撥入本人帳戶內。」又查權亞公司總經理邱智徽於八十七年四月十五日調查筆錄內坦承：「林昌麟曾向我表示，希望能借用我們公司的名義參與投標，有關投標資料及押標金都是由林昌麟負責處理，．．．我們於是依照林昌麟的協議提供石材，但實際施工則由林昌麟負責。．．．當時林昌麟告訴我，他因公司無法提出曾從事五百萬元以上工程的完工證明，因此資格不符，為了能有機會參加頭份農會新建大樓花崗石工程，他希望能借用我們公司的名義參加投標。」綜上，上訴人雖提示證物稱工程確由權亞公司承作，但依卷附新竹市調查站取具之調查筆錄，及原處分機關取具東宜公司負責人陳美蘭及股東林昌麟談話筆錄暨頭份鎮農會農業推廣綜合大樓建誌照片等資料，可證該系爭工程應非權亞公司承作，且上訴人亦未能提出系爭工程款進入權亞公司之資金流向證明，上訴人取具非實際交易對象權亞公司開立統一發票營業額一七、○三○、一八○元（含稅），雖未將所含之進項稅額扣抵銷項稅額，惟仍有涉及應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，違章事實至為明確。參諸司法院釋字第二七五號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之意旨，本件上訴人既違反依法取得憑證之作為義務，應推定有過失，由其對無過失負舉證責任，然上訴人所訴尚不能舉證證明自己無過失，且查系爭工程完工建誌碑文中既明載花崗石工程系由東宜公司承作，有該建誌碑文照片影本附原行政處分機關卷可稽，難謂上訴人不知東宜公司向權亞公司借牌之情事，是原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定論罰，洵無不合等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法．．．開立統一發票交付買受人。」行為時營業稅法第三十二條第一項定有明文；又「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其．．．　未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定，故營利事業一旦有交易之事實，即應自實際之交易對象取得該交易之統一發票。㈡本件上訴人之綜合大樓新建花崗石工程，係由東宜公司向權亞公司借牌承包，八十六年一月二十日完工，上訴人共支付工程款一七、○三 ○、一八○元，卻取得權亞公司開立之發票十五張作為進項憑證，案經新竹市調查站查獲，移由原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未其依法取得憑證經查明認定之總額一六、二一九、二一九元，處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元，有新竹調查站調查筆錄、東宜公司負責人陳美蘭、股東（實際負責人）林昌麟等談話筆錄、頭份鎮農會農業推廣綜合大樓建誌照片及上訴人取得權亞公司發票明細等附原審法院卷可稽，並有工程合約書及註明工程款入帳於林昌麟帳戶之付款單附原處分卷可按，自屬實在。㈢經查：⒈系爭綜合大樓花崗石工程係於八十五年六月十八日公開招標，東宜公司向權亞公司借牌以最低價得標，並以權亞公司之名義與上訴人訂立工程合約，由東宜公司施工完成，又該綜合大樓建誌碑文上記載各工程之負責廠商名稱，其中花崗石工程部分記載：「東宜石材有限公司」，有投標紀錄表及該工程合約附原處分卷，並有建誌碑文照片影本附原審法院卷可參，復有相關證人之筆錄足資佐證：⑴東宜公司股東即其實際負責人林昌麟於八十九年十月二十三日在苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處之談話筆錄陳稱：「（頭份鎮農會新建綜合大樓花崗石工程是由你個人借牌承包嗎？）不是我個人借牌承包，而是由東宜石材有限公司向權亞石材股份有限公司借牌承包。」「（為何農會的工程款流入你個人帳戶而非東宜石材有限公司帳戶？）因為東宜石材有限公司民國八十四年被列為票據拒絕往來戶，而且本人是東宜石材有限公司股東，也是權亞石材股份有限公司之暗股及農會會員。因此請領頭份鎮農會新建大樓工程款時，農會承辦人員希望有業績，所以直接將工程款撥入本人帳戶內。」⑵權亞公司總經理邱智徽於八十七年四月十五日調查筆錄內坦承：「林昌麟曾向我表示，希望能借用我們公司的名義參與投標，有關投標資料及押標金都是由林昌麟負責處理，．．．我們於是依照林昌麟的協議提供石材，但實際施工則是由林昌麟負責。．．．當時林昌麟告訴我，他因公司無法提出曾從事五百萬元以上工程的完工證明，因此資格不符，為了能有機會參加頭份農會新建大樓花崗石工程，他希望能借用我們公司的名義參加投標。」⑶林昌麟復於八十七年四月十五日在新竹市調查站調查筆錄陳稱：「我．．．現為東宜石材有限公司實際負責人．．．前述工程開標後由我借牌的權亞石材公司得標，對保時頭份農會總幹事黃秀貞及監事與承辦人員等，是到我們東宜石材有限公司，址設：頭份鎮○○路一五七五之一號辦理對保手續，當時權亞公司係把印章及公司相關資料交予我辦理，權亞公司並未派人前來，而原先投標時有關權亞公司的印章，是我到他們公司蓋好的。」⑷東宜公司負責人陳美蘭於八十九年十月二十三日在原處分機關所屬竹南分處之談話筆錄亦坦承：「該工程是由東宜石材有限公司向權亞石材股份有限公司借牌承包，並有該大樓完工建誌碑文照片貳張為證。」「東宜石材有限公司承包頭份鎮農會新建農業綜合大樓花崗石工程是整個工程全部包工包料向權亞石材股份有限公司借牌承包。」⒉依據前開事證可知，系爭工程係由東宜公司借牌承包施作並無疑義，上訴人自亦不可能不知情，緣前述建誌碑文已清楚載明系爭工程負責廠商為東宜公司，又系爭工程係由東宜公司林昌麟負責施工，林昌麟為東宜公司實際負責人，且係上訴人農會存款客戶及農會會員，上訴人與之並非毫無接觸，更何況系爭工程款均由上訴人入帳於林昌麟在上訴人農會之帳戶內，上訴人對上開事實均未爭執，則其對東宜公司借牌承包之事實自不能諉為不知。是上訴人主張其對東宜公司借牌承包事實不知情乙節，顯無足取。⒊至行為時營業稅法第四十八條規定：營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實者，應通知限期改正或補辦，係指實際銷售人所開立之發票，其上關於事業名稱、地址、統一編號等項目未為記載或記載錯誤情形，核與本件上訴人取得非實際銷售人違法開立之不實發票，情況尚有不同，本件並無該條適用之餘地；另稅捐稽徵法第四十四條所謂「應自他人取得憑證而未取得」，解釋上應包括取得非實際交易對象開立之憑證在內，非限於完全「未取得憑證」之情形，上訴人主張其並非未取得憑證，縱係對象不符，被上訴人亦應限期改正或補辦不應處罰乙節亦不足採。⒋上訴人又主張本件承攬契約之對象為權亞公司，上訴人依約僅能向權亞公司付款取據，被上訴人主張應向東宜公司付款取據乙節並無依據云云，惟本件實際承攬契約之承攬人為東宜公司已如前述，依首揭說明，上訴人為定作人，上訴人在稅法上有究明確實交易對象，並自該對象取得交易憑證之義務，以符合實質課稅原則。至上訴人所訂立之與事實不符之契約，並無拘束稅捐機關核實課稅之效力，故其主張依系爭工程合約契約付款取據並無不法云云，並非可採。從而，原處分機關以上訴人未取得實際交易對象東宜公司開立之統一發票計一七、○三○、一八○元（含稅），卻取得非實際交易對象權亞公司開立統一發票，雖未將所含之進項稅額扣抵銷項稅額，仍屬應自他人取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第四十四條規定甚明，乃就其未取得憑證之總額一六、二一九、二一九元（未稅）處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元，經核並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞主張系爭承攬契約之承攬人為權亞公司而非東宜公司，據以主張原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決既已論明依東宜公司之負責人陳美蘭暨其實際負責人林昌麟及權亞公司總經理邱智徽等在調查局新竹市調查站之調查筆錄之證詞以及上訴人系爭大樓建誌照片以及上訴人支付系爭工程款項予東宜公司實際負責人林昌麟等帳證資料，認定系爭工程確係由東宜公司向權亞公司借牌承包，足證上訴人主張系爭工程係由權亞公司承包之重要攻擊方法為不足採信。則原判決難謂有不備理由之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　　十六　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃合文法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　　十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一八五號

關鍵資訊