九十三年度判字第一一八九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 09 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一八九號再審原告　嘉新國際股份有限公司（嘉軒實業股份有限公司）代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　潘正芬律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十二年四月三日本院九十二年度判字第三三六號判決提起再審之訴，本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告（原為嘉軒實業股份有限公司嗣與嘉新國際股份有限公司、益新紡織股份有限公司合併，變更為現名）民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新臺幣（下同）八、三九七、八八八元，利息支出四八、八五九、四八二元，證券交易損失一四一、一○三、二○三元，全年所得額為虧損二七、一一七、六八七元。再審被告以再審原告係以買賣有價證券為專業之營利事業為由，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，核算證券交易所得應分攤之營業費用七、五九八、五三五元及利息支出四四、二○八、○五九元，變更核定證券交易損失為九四、七一三、○八七元，課稅所得額為二四、八七三、三七七元。再審原告以再審被告原查將出售有價證券損益分攤營業費用及利息支出，並無法律依據，且因投資營利事業所發生之營業費用及利息支出，所得稅法第四十二條已擬制按投資收益之百分之二十計入所得課稅，自無須再行分攤云云，申經復查結果，未准變更，提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四五三六二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由再審被告另為適法之處分。再審被告重為復查決定，准予追減證券交易損失五、八五二元，變更課稅所得額為二四、八六七、五二五元。再審原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，訴經本院八十六年度判字第二七九六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。再審被告重為復查決定，仍維持原核定。再審原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，向臺北高等行政法院提起行政訴訟，遭判決駁回，再向本院提起上訴，案經本院九十二年四月三日九十二年度判字第三三六號判決再審原告之訴駁回。再審原告仍未甘服，以原判決適用法規顯有錯誤為由，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：一、本件確定判決駁回上訴，無非認定財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋經司法院釋字第四九三號解釋與憲法並無牴觸，本件適用上開財政部函計算相關稅負並無違誤，而消極不適用稅捐稽徵法第一條之一規定，原判決適用法規自屬顯有錯誤：（一）原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，皆為「適用法規顯有錯誤」，依法自得據為再審之理由：１、按「適用法規顯有錯誤」者，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之規定，得以再審之訴對確定之終局判決聲明不服。又按「行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言」，本院八十九年度判字第三四○九號判決著有明文。２、職是之故，倘若原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者，或以該法規適用於所認事實而其涵攝過程違反論理法則，即屬適用法規顯有錯誤之情形，依法自得據為再審之理由，據以提起再審之訴。（二）原確定判決有消極不適用稅捐稽徵法第一條之一規定之違法：１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」為稅捐稽徵法第一條之一所明文。２、依本件行為時（七十九年）所應適用之計算證券交易所得公式之相關函釋規定計算再審原告之營利事業所得，尚有虧損，再審被告於八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函（舊釋示），已針對營利事業於證券交易所得停徵期間從事證券交易，有關計算應歸屬交易所得項下營業費用及利息支出訂立「處理準則」，依該處理準則，係採成本比例作為分攤基準，再審原告依財政部八十二年分攤原則計算結果，課稅所得額亦為虧損，無須繳納鉅額所得稅。而依財政部八十三年函釋（新釋示）計算之結果，課稅所得額卻達二千餘萬元，本件倘適用上開財政部嗣後於八十三年所發布之解釋函令之結果，顯不利於再審原告，依稅捐稽徵法第一條之一但書規定之反面解釋，因新釋示不利於納稅義務人（再審原告），則仍適用舊釋示。從而，確定判決仍認本件適用上揭財政部八十三年函釋並無違誤，乃消極不適用稅捐稽徵法第一條之一規定。（三）綜上所述，確定判決所適用之法規與本案應適用之現行法規相違背，該判決適用法規自屬顯有錯誤。再審原告自得依法提起再審，原確定判決應廢棄。二、再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）均係依八十三年不利於再審原告之新釋示為標準計算再審原告之七十九年度營利事業所得稅，顯然違反前揭稅捐稽徵法第一條之一規定，均應撤銷並依舊釋示處理準則重為復查決定。三、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。．．．」為行政訴訟法第二百七十三條第一項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百九十六條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經本院分別著有六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例可資參照。二、本件系爭項目，業經原判決略以：「原審斟酌全辯意旨及調查證據結果，以．．．被上訴人乃重為復查決定，准予追減證券交易損失五、八五二元，變更課稅所得額為二四、八六七、五二五元，一再訴願決定遞予維持，均稱妥適，駁回上訴人之訴。並說明本件嗣於行政訴訟階段雖經本院八十六年度判字第二七九一號判決將一再訴願決定及原處分撤銷，由被上訴人另為處分，惟嗣司法院釋字第四九三號解釋，認財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函解釋符合所得稅法第二十四條第一項之規定，與憲法尚無牴觸，則本院上開判決所持見解，與該號解釋牴觸，上訴人自不得再執該判決指原處分不當之理由，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，除原判決業已論明外，查本院上開判決僅係質疑本件「似應以成本比例分攤方符合會計原理，．．．原處分依該函（按即前述台財稅第八三一五八二四七二號函）以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本、股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法有重行斟酌之必要。」而將本件前此所為一再訴願決定及原處分撤銷，著由被上訴人另為妥適之處分。並非明指被上訴人適用上開函所示分攤方法所為處分，其適用法律之見解有何違誤，應無修正前行政訴訟法第四條之適用。且上開財政部函，既經司法院釋字第四九三號解釋，認與憲法並無牴觸，則被上訴人依該函所示分攤方法重為復查決定，即非無據。上訴意旨執以指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。乃駁回再審原告之訴，揆之原判決理由，並無適用法規錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤，是本案應無首揭行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所指判決適用法規錯誤情事，自無依首揭行政訴訟法第二百七十三條規定，提起再審之要件。三、請駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，不服本院九十二年度判字第三三六號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款，提起再審之訴。經查原判決係以：「原審（臺北高等行政法院）斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人（即再審原告，以下同）會計師簽證報告書第一頁載有上訴人經營業務為：㈠各種生產事業之投資。㈡對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。㈢投資興建商業大樓及國民住宅。上訴人七十九年度之營業收入為三三五、一九二、一一九元，包含出售證券收入三○三、二七一、七一九元，股利收入三一、九○三、六三三元，短期票券投資收入一六、七六七元，足證被上訴人（即再審被告，以下同）認上訴人七十九年度係以買賣有價證券為專業之投資公司，並無違誤，其營業費用及利息支出自應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋公平分攤。次按財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四 ○四號函係針對綜合證券商或票券金融公司所作之補充解釋，上訴人既非綜合證券商或票券金融公司，自非該函釋之適用對象。本件被上訴人依所得稅法第二十四條規定，計算上訴人之營利事業所得，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，且因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，且因上訴人營業費用及借款利息，並無明確歸屬者，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅，第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算之規定之立法意旨，上訴人訴稱財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋分攤基礎不合理云云，核不足採。遂認上訴人申報其本件七十九年度營利事業所得稅，列報營業費用八、三九七、八八八元，利息支出四八、八五九、四八二元，證券交易損失一四一、一○三、二○三元，全年所得額為虧損二七、一一七、六八七元。被上訴人以上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業為由，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將證券交易所得應分攤之營業費用七、五九八、五三五元及利息支出四四、二○八、○五九元轉列至免稅之出售證券收入下之相關成本，核定證券交易損失為九四、七一三、○八七元，課稅所得額為二四、八七三、三七七元。上訴人不服，循序訴經行政院台八十四訴字第四五三六二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。被上訴人乃重為復查決定，准予追減證券交易損失五、八五二元，變更課稅所得額為二四、八六七、五二五元，一再訴願決定遞予維持，均稱妥適，駁回上訴人之訴。並說明本件嗣於行政訴訟階段雖經本院八十六年度判字第二七九六號判決將一再訴願決定及原處分撤銷，由被上訴人另為處分。惟嗣司法院釋字第四九三號解釋，認財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函解釋符合所得稅法第二十四條第一項之規定，與憲法尚無牴觸，則本院上開判決所持見解，與該號解釋牴觸，上訴人自不得再執該判決指原處分不當之理由，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，除原判決業已論明外，查本院上開判決僅係質疑本件『似應以成本比例分攤方符合會計原理，．．．原處分依該函（按即前述台財稅第八三一五八二四七二號函）以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本，股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法有重行斟酌之必要。』而將本件前此所為一再訴願決定及原處分撤銷，著由被上訴人另為妥適之處分。並非明指被上訴人適用上開函所示分攤方法所為處分，其適用法律之見解有何違誤，應無修正前行政訴訟法第四條之適用。且上開財政部函，既經司法院釋字第四九三號解釋，認與憲法並無牴觸，則被上訴人依該函所示分攤方法重為復查決定，即非無據。上訴意旨執以指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。」等語資為判決之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。至再審原告主張原判決有消極不適用稅捐稽徵法第一條之一之適用法規顯有錯誤之再審事由，經核為本院所不採。蓋行政機關就稅法所為函釋，係溯及至稅法發布時生效，再審原告之主張至多僅能視為再審原告法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而本件再審起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　　十六　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃合文法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　　十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一八九號

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