九十三年度判字第一二三七號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：93 年 09 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二三七號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十八日高雄高等行政法院九十二年度訴字第二四三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張略以：（一）就本稅部分。億記股份有限公司（下稱億記公司）增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，億記公司以資本公積轉增資之主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善目前已解散，億記公司股東即認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營，非有利用減資規避稅負情事，被上訴人審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，億記公司給付上訴人之現金當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅，且依財政部民國九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。司法院釋字第二一七號解釋意旨可知，公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。本件被上訴人核課之依據，不外以財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號及八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋為核課依據，惟前揭財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函釋係適用於辦理清算，而非減資，億記公司仍登記存續中，且尚有資產約一億三千萬元，並無法清算，是被上訴人據該函為核課依據即有違誤。本件爭點在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部及各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋，致有稅捐機關因之即認應課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第十四條第一項第一類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，顯不合理。再者，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱如被上訴人認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自上訴人之所得稅中扣抵，方屬合理，惟被上訴人未慮及此，有違課稅公平原則。又公司法於九十年十月二十五日刪除第二百三十八條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至八十九年度以前則為資本公積，自非營利所得，被上訴人核課上訴人營利所得顯於法不合。（二）就罰鍰部分，上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，無過失可言，應予免罰，且縱認本件應改核課營利所得稅，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。且被上訴人卻無視上訴人已充分揭露事實，仍執意處罰，即非合理。依過去慣例，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所，即免予處罰，此已形成行政慣例，獨本件例外仍予處罰，有違信賴保護原則及平等原則，爰請將訴願決定及原處分撤銷。二、被上訴人則略以：（一）就本稅部分，億記公司於八十八年七月以出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元，億記公司前後辦理二次增、減資，其減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，是被上訴人初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人八十九年度取得金額八四二、四三○元，併課其八十九年度綜合所得稅，並無不合。又股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定甚明，億記公司前揭二次增、減資程序，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽，是該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋之適用。億記公司出售土地之後，依行為時公司法第二百三十八條規定將所得列為資本公積後，依公司法規定辦理轉增資，按股東原有股份之比例發給新股，足堪認定億記公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，嗣後經由辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，則股東據此取得之現金，自屬營利所得之實現，上訴人既為該公司股東，即應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其配發之營利所得八四二、四三○元申報綜合所得稅。（二）就罰鍰部分，系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。上訴人身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖上訴人可能誤解法令，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，八十九年度該公司之股東計有二十八名，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一人，以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等可稽，上訴人既為該公司之股東，自應知悉上情，是上訴人並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）就本稅部分，公司法第二百三十八條至第二百四十條規定之目的，乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益，本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類增訂第三項之內容，並觀其修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得，況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定，上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。乃上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解，應予指明，且前揭台財稅字第三三六九四號函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用。則被上訴人援引前揭台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。再本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。上訴人所訴各節，均難憑採。（二）就罰鍰部分，上訴人身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。申言之，依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等可稽，足認上訴人對於億記公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即上訴人於八十九年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金，上訴人自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格均有統一格式，是所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅字第三三六九四號函釋，業經財政部明示自八十七年十一月一日起不再適用，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，是上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其八十九年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。末查，被上訴人以上訴人漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額三四四、五二三元，僅裁處○．二倍罰鍰計六八、九 ○○元，顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。綜上所述，原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。四、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以依行為時公司法第二百三十八條及會計處理準則第二十五條之立法意旨，資本公積為原始投資之一部分，並非由營業行為結果產生之權益，自不能列在現金股利科目，依實質課稅原則係原始投資之收回，並非現金股利，自無盈餘分配情事，是原判決有法規適用不當之違法。原判決對於上訴人於原審主張，被上訴人賴以核課之依據為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，然其係適用於辦理清算而非減資，另八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋並未編入八十七年度版所得稅法令彙編，而本件縱係認定為所得，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，且依行為時之公司法第二百三十八條及會計處理準則第二十五條規定，非由營業結果所產生之權益應列為資本公積，資本公積實為原始投資之一部份，資本公積轉增資再行減資，實質上係原始投資之回收，自無盈餘分配等情事，於判決理由內均隻字未提，有判決不備理由之違法。原審認上訴人於八十九年度實際上未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未即自億記公司取得收回該股份之現金，上訴人自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。然本稅部份「應稅」「免稅」已爭議不斷，上訴人自無專業能力參與租稅迴避安排，原判決有違經驗法則並違反最高行政法院院六十一年度判字第七十號及六十二年度判字第四○二號判例意旨。再者，原判決對於上訴人於原審所主張，依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令，只要「註明」已無匿報情事，應免依匿報所得虛罰，另財政部九十二年五月六日台財稅字第○九二○ 四五三○一二號函，亦可免依所得稅法第一百十條規定處理；對所符金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第八條信賴保護原則；目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得，財產交易所得，查定租賃所得，一時貿易所得，小店舖之營利所得，均列入免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被上訴人顯然違反平等原則；另外，億記股份有限公司會計，已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失等情事，於判決理由內就上揭上訴人原審主張均隻字未提，原判決顯有判決不備理由之違法。綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額」、、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「左列金額，應累積為資本公積：三、處分資產之溢價收入」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」、「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項、第二百四十一條第一項分別定有明文。又「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」亦為財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋在案。另人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院大法官釋字第二七五號解釋至明。而本件上訴人為億記公司股東，該公司於八十八年七月間以出售土地利得四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○ ○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額八四二、四三○元，申報為證券交易所得○元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人八十九年度綜合所得課稅，另按所漏稅額三四四、五二三元裁處○．二倍罰鍰計六八、九○○元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即公司以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅及納稅義務人就公司盈餘分配所得，依法應填報營利所得稅額，如填載為證券交易所得免稅，是否已盡所得稅法上充分揭露義務各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、公司法等法令規定及函釋、解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　二十三　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃合文法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　王褔瀛中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　九　　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二三七號

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