最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三四三號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三四三號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月十八日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六五九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、本件上訴人申請以分割被繼承人王天鐘所有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段七之六四地號建地如原判決附圖所示東側部分抵繳遺產稅，被上訴人以該部分土地變現不易且顯有不公，經於民國九十一年一月十七日召開分割位置之協調會議，惟無法達成協議，遂以九十一年一月二十一日中區國稅彰縣徵字第○九一○ ○一九四八號函請上訴人另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審主張：本件遺產稅額鉅大，前經上訴人以所繼承之土地十一筆申請抵繳，經被上訴人核准抵繳後，尚不足一一、五○六、一七二元，乃再申請以股票及前開土地抵繳，股票部分亦經被上訴人核准抵繳，尚餘一○、八九六、五七二元。被上訴人既認定上訴人確有繳納之困難，並已依行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，核准上訴人以「課徵標的物」抵繳，自不得再否准抵繳。依財政部八十九年八月二十五日臺財接字第八九○○○二二八四三號函所定抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第二條第一項第四款第三目及第二項規定，抵繳之實物超過應納稅額時，應與納稅義務人協調分割位置，若不能協調，應由第三者協調，不得要求納稅義務人另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納。況上訴人主張分割抵繳部分之建地，南北端均為既成巷道，可建築房屋，分割後之價值仍高於公告現值甚多，被上訴人否准抵繳，顯然違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人主張分割抵繳之土地，毗鄰彰化農田水利會之灌溉水圳，僅少許土地臨六米道路之狹長部分，就其毗鄰之環境及土地形狀而言，均屬非易於變價之土地。又稽徵機關基於確保稅捐之核課實現，對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳之要件予以認定，本屬其行政裁量權限。倘申請人所提供之實物無從變價以供抵繳遺產稅之用，如許其抵繳，將使國家反增無意義之保管負擔，自與以實物抵繳遺產稅之立法意旨不合。本件兩造就分割之位置召開協調會議仍無法達成共識，則被上訴人請上訴人另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。按遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，業據司法院釋字第三四三號解釋在案。故稽徵機關對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳之要件予以認定，自屬其行政裁量權限。又行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院始得撤銷，此觀行政訴訟法第二百零一條之規定自明。本件被繼承人王天鐘於八十九年五月五日死亡，原核定遺產稅額為四三、四九四、一○六元，嗣被上訴人重新核定遺產稅額為三八、五八七、六 ○六元，並於九十年十月十七日核准以臺中縣霧峰鄉○○○段六八｜二等十一筆土地，價值二七、○八一、四三五元抵繳遺產稅在案。惟上訴人於九十年十一月八日再申請以系爭地號土地及彰化汽車客運股份有限公司股票六○、九六○股，股票價值六○九、六○○元辦理抵繳，而有關上訴人申請分割上開土地抵繳遺產稅部分，因上訴人主張分割抵繳之位置東側目前既為彰化農田水利會之灌溉水圳，僅南側少部分土地臨六米道路，變現不易且顯有不公，被上訴人所屬彰化縣分局遂於九十年十一月十九日以中區國稅彰縣徵字第○九○○○三四二五五號函請納稅義務人另提分割位置或改以應有部分抵繳，惟上訴人仍堅持以該部分辦理分割抵繳。嗣經該分局於九十一年一月十七日與上訴人協調分割位置，仍無法達成協議，乃於九十一年一月廿一日以中區國稅彰縣徵字第○九○○○一九四八號函知上訴人因無法達成共同協議，請其另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納。是上訴人主張系爭地號土地原經被上訴人准予抵繳，嗣又否准抵繳顯屬無稽。被上訴人之是否准以課徵標的物抵繳遺產稅及以何方式抵繳既屬法律所定之行政裁量權，則本件之爭執厥為被上訴人不同意上訴人以附圖所示右側為灌溉水圳之狹長部分土地申請抵繳遺產稅，有無濫用權力？經查依抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第二條第二項第四款規定：「抵繳實物之價額超過應納稅額者，超額部分之處理方式。．．．⒊自抵稅實物分割⒋分別共有。．．．第四款第３目以分割方式處理者，應由稽徵機關與納稅義人協調分割之位置．．．。」依該規定，亦僅係以分割方式抵繳遺產稅時，應由徵納雙方進行協調分割位置之程序而已，惟如雙方確無法協調，尚非不得以分別共有方式抵繳遺產稅。本件上訴人主張分割抵繳之如附圖所示之土地，顯屬狹長地形，且該分割抵繳之土地東側緊鄰彰化農田水利會之灌溉水圳，僅南側少許土地鄰六米道路，雖上訴人主張該地北邊亦有部分土地面臨六米寬之圳西巷既有道路亦可出入。惟依上訴人檢附之附圖顯示系爭地號建地西側係面臨十八米寬之自立街，則上訴人主張分割抵繳之土地竟全部緊鄰彰化農田水利會之灌溉水圳之狹長地形，而無任何部分面鄰十八米寬之自立街。又狹長地形於土地交易市場較乏人問津，應屬變現不易，是該分割方案之實物尚難認適於抵繳。且該分割位置如果上訴人所述可建築房屋出入方便屬實，上訴人何以不自留該地，而堅持以該部分抵繳，是該分割方案亦顯失公平。被上訴人不同意該分割方案，乃依前揭管理要點與上訴人協調分割之位置（協調中被上訴人原主張分割原判決附圖甲部分），惟上訴人仍堅持己見，被上訴人乃另主張以分別共有方式抵繳，上訴人仍不同意，致協調不成立，此有兩造之協調紀錄附原處分卷可稽。是上訴人所提分割抵繳之位置既變現不易且對被上訴人顯失公平，被上訴人所屬彰化縣分局乃否准其以分割如附圖所示建地抵繳遺產稅，自無濫用權力情事，其並函請上訴人另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納，經核並無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、本院按遺產及贈與稅法第三十條第二項於八十四年一月十三日修正前規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」其施行細則第四十三條於八十五年四月十七日刪除前規定「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」與修正後遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」比較，係將原施行細則第四十三條「以易於變價或保管」規定移列於本法明文規定，並作文字修正，其修正前後規定內容，除刪除未經設定他項權利者為限要件外，與修正後遺產及贈與稅法第三十條第二項規定並無不同。修正前之「得以」及修正後之「准以」均應經主管機關審核是否合於抵繳規定，其實質內容尚無差異。司法院釋字第三四三號解釋雖係於八十三年四月二十二日遺產及贈與稅法第三十條修正及其施行細則第四十三條刪除前所作解釋，該規定既除未經設定他項權利者為限要件部分外，其餘內容無何差異，自仍可適用。原判決援引該解釋，洵無不合。上訴意旨謂遺產及贈與稅法第三十條已將「得以」修正為「准以」，並刪除施行細則第四十三條規定，被上訴人即無裁量權，應准予抵繳，不得再適用司法院釋字第三四三號解釋等語，顯有誤解。又上訴人主張於協調會中曾提出以系爭土地北側部分抵繳，上訴人並未堅持單一分割方案。且曾聲請訊問陪同協調之代書吳忠順，原審未為調查云云。經查原處分卷附之協調紀錄，業經上訴人及吳忠順簽名，該紀錄並無上訴人及吳忠順主張上開分割方案之記載，況原審曾曉諭兩造就該方案進行協調，被上訴人以該土地需經同小段七之六三號土地，該土地係被繼承人私有土地供公眾通行之道路，相鄰圳西巷又為無尾巷道，其進出通行尚存有不確定因素，北邊土地有一私有道路，且該抵繳位置目前為他人占為停車之用，部分有做遮風避雨之物，如准抵繳，後續處理將轉由被上訴人承擔，難以處理該部分土地，而不同意以該部分土地抵繳。原判決未敍明未採上訴人上開主張之理由，固有未洽，惟無論上訴人於協調當時有無提出上開方案，被上訴人於原審既以該部分土地有前述不宜變價情形，而不同意該方案，則無訊問吳忠順之必要。依上訴人起訴狀所附現場圖（即原判決之附圖），系爭土地北側確有部分做為既有巷道（圳西巷），是被上訴人認難以變價，不同意抵繳，似難認有濫權情事。上訴人所提彰化市公所八十年彰工字第三一一五○號函僅證明系爭土地東北側所鄰七之六三地土地為無償供公共道路通行使用而已，與該地北側有前述難以變價情形無影響。被上訴人因抵繳位置未能協調，故通知上訴人另提出其他實物抵繳或以現金繳納（遺產及贈與稅法施行細則第四十五條第三項規定：「申請抵繳稅款之實物，如有部分不合本法第三十條第二項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」），並非依財政部八十六年九月四日臺財稅第八六○五三三六一八號函頒之債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項二項規定辦理。又抵繳依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項、第四項規定，以繼承之課徵標的物抵繳稅款者，其抵繳之價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值為準，以課徵標的物以外之財產抵繳者，其抵繳之價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產之估價規定辦理。亦即依遺產及贈與稅法第十條第一項及第三項規定，以繼承時之公告土地現或評定標準價格為準，上訴人主張其所提供抵繳之土地價值超過公告現值，應准抵繳，亦無可取。綜上，上訴人所提出之抵繳位置有難以變價情形，被上訴人不同意以該部分土地抵繳，經協調無結果，乃通知上訴人另行提供其他實物抵繳或改以現金繳納，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決駁回上訴人之訴，理由雖未盡完善，惟結論並無不同，應認上訴人之訴為無理由，予以駁回。六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　月　　　二十一　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官劉鑫楨法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱　彰　德中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　　月　　二十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三四三號

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