九十三年度判字第一三八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 02 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第一三八號再審原告　道盈實業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　甲○○會計師丁○○會計師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十一年十一月二十八日本院九十一年度判字第二一五六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）一、一六八、一二三、○二八元。再審被告初查，認再審原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算有價證券出售收入應分攤之營業費用一○、七九二、一九二元，利息支出一、四七一、八三六元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一、一五五、八五九、○○○元。再審原告循序提起訴願後，經財政部台財訴字第八五○五七○ 五五八號訴願決定將原處分撤銷。再審被告再為復查決定，重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、七九二、一五二元，利息支出為一、四七一、八三一元，追減課稅所得額四十五元，變更核定課稅所得額為二九、八九七、六二六元。再審原告復循序提起一再訴願，經行政院台八十七訴字第五二二六九號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷。再審被告重為復查決定，調增證券交易所得二二○、七九一元，變更核定課稅所得額為二九、六七六、八三五元。再審原告仍不服，，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院八十九年度訴字第一二三二號判決（下稱原審判決）駁回，向本院提起上訴，亦經本院九十一年度判字第二一五六號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍表不服，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴及補充意旨略謂：一、有價證券之性質既為「商品存貨」，自應依照所得稅法第四十八條準用同法第四十四條規定對商品存貨之評價；「以投資為業」者，有價證券之性質，僅為表彰長期投資之權益證書，應依照所得稅法第六十三條規定以被投資事業之財產淨值或成本為評價標準，兩者適用所得稅法之法條並不相同。原判決既肯認再審原告持有之證券均帳列長期投資並依照所得稅法第六十三條規定評價，並非依照所得稅法第四十八條準用同法第四十四條規定對商品存貨之評價，自應認屬非以有價證券買賣為專業，原判決並未區分「以投資為業」及「以有價證券買賣為專業」在所得稅法上之區別，遽認再審原告為以有價證券買賣為專業，其適用法規顯有錯誤。依據本院八十一年度判字第二一二四號判例及司法院釋字第四二○號解釋意旨，營利事業出售有價證券收入是否歸類為「以有價證券買賣為專業」，應就其營利事業實際營業情形核實認定之，即應以營利事業有無經營本業之事實，而非以本業收入大小為論斷。查就再審原告主要經營業務觀之，再審原告主要營業項目為經營大樓出租業務，確有耗費鉅資購地及籌建商業大樓供出租業務之事實（有再審原告八十一年至九十年度收入成本分析表可證），復因行業特性，籌建商業大樓本即耗費時日，籌建期間尚難產生租金收入，然該大樓完工後，並未出售且卻供出租之用，洵堪認定；另就再審原告收入觀之，再審原告本年度所處分者，乃國泰人壽保險股份有限公司無償分配之股票，再審原告因參與並監督該公司經營之目的，早期即已取得該公司股份，並帳列為長期投資科目，亦未曾有將投資目的取得之股票視為「商品」在市場出售之情形等，本年度所處分者全屬因分配盈餘取得之股票股利，由此可證明再審原告本非以有價證券買賣為專業之營利事業。復按營利事業取得股票股利之盈餘分配，所取得者僅為股票，在稅法上應列為投資收益，但實際上在運用資金並無增加，投資公司為應付營運資金，唯有將其處分變現，是股票股利之變現行為，乃屬投資行為之衍生，而非買賣有價證券之行為。又再審原告自七十四年至八十二年間，無償受配之股票股利高達二八、一八三、五一五股，八十二年度僅處分其中七、○八九、○○○股，變現價款即高達一、二四九、三九七、九○七元，足見再審原告本期所謂之出售有價證券收入之構成內容，應屬無償受配股票股利變現之投資行為，更不應因其金額較鉅即予視為有價證券買賣行為；再就再審原告成本面觀之，再審原告從事租賃業務使用之成本遠高於出售證券業務之成本，足見再審原告並非以有價證券買賣為專業。據上，再審原告係經營大樓出租業務，並非以有價證券買賣為專業之營利事業，本應適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明二規定，其買賣有價證券部分，不必分攤一般營業發生之費用及利息支出；又本件再審原告雖擔任富邦產物、臺灣證券交易所及中華票券金融等公司董事乙職，顯有直接參與經營或監督被投資事業之事實，其與創業投資公司並無二致，依財政部七十三年二月二十一日台財稅五一二一七號函釋規定，自非屬以有價證券買賣為專業之營利事業。詎原判決指摘再審原告未能說明其當年度之主要營業項目為何，遽以再審原告證券交易「過鉅金額」，認定具備「足以表徵納稅能力」、「以有價證券買賣為專業」之主觀要件，認為再審原告以有價證券買賣為專業之事業，並認再審被告適用同一函釋說明三規定，計算此部分應分攤之一般費用及利息，顯蔑視再審原告訴稱主要經營業務為興建大樓出租業務之防禦，忽略再審原告舉證證明從所營業務之成本面、處分有價證券內容之收入面等實際營業情形，並非以有價證券買賣為專業等情，足見該判決所認定事實與所採用之證據顯屬不符，且對於實質課稅原則顯有誤解，有適用法規顯然錯誤之違法。二、再審原告縱如再審被告所稱係以有價證券買賣為專業之營利事業，依財政部八十三年函釋說明三規定，其營業費用及借款利息，可合理明確歸屬者，即得個別歸屬認列，不應分攤。查再審原告確有從事興建商業大樓之出租業務，亦為再審被告查核無誤後所肯認，則本年度供出租用之興建中大樓之地價稅六二九、○六八元，既係供出租用興建中大樓基地所生，明顯與出售有價證券收入無關，自應准許直接歸屬於出租業務項下扣除。原判決謂「因敦化大樓於系爭年度既尚在興建中，將來是否出租即未可確定，所謂應屬可合理直接歸屬於出租業務之費用，自難謂有理由」云云，其有所認定事實與所採用證據顯屬不符之違法。財政部八十三年函釋規定，係針對營業費用及利息支出應如何與應、免稅收入配合而已，但對於不可明確歸屬之購入有價證券成本部分，應如何依所得稅法第二十四條規定，歸屬應、免稅收入項下減除，則付之闕如，惟再審被告核定出售有價證券收入應攤計地價稅之推估估計方法，係採取財政部八十三年函釋之計算方法，其出租業務攤計之地價稅僅九十九元，其餘地價稅四○七、一九五元均由毫無關連之免稅出售有價證券收入吸收，造成推估計段方法悖離事實，違反司法院釋字第二一八號解釋，亦有違所得稅法第二十四條規定。次按司法院釋字第四九三號解釋既認對於應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本與費用，難以投入成本比例作為分攤基準時，始以財政部八十三年函釋採以收入比例作為分攤基準，若投入成本可明顯劃分時，仍應依所得稅法第二十四條規定，以各該證券持有期間之成本，分別予以合理分攤其應有之營業費用及利息支出，並從司法院釋字第四九三號解釋文最後可知，其對於財政部八十三年函釋說明三之合憲性，仍認應以法律規範為宜，並非完全無條件肯認，且合憲性之範圍僅在「法律效果」部分，並未排除納稅義務人亦可適用其他更有利之計算方式，原判決僅以再審原告非綜合證券商及票券金融公司為由，謂再審原告只能擇財政部八十三年函釋辦理，不得採取其他更有利計算基礎，卻未說明不准採用之理由，顯恣意為差別待遇，違背憲法第七條規定，而有誤用法令之違法。綜上，本件再審被告既認再審原告以有價證券買賣為專業之營利事業，但對於應稅之投資收益（股利收入）部分，竟不予減除不可明確規定之購入有價證券成本，即明顯違法所得稅法第二十四條規定收入應與成本配合之原則，造成應稅投資收益應有之證券成本，遭免稅出售有價證券收入吸收之違誤。原判決酌未及此，顯然違反司法院釋字第四九三號解釋、行政訴訟法第一百八十九條及所得稅法第二十四條規定本旨，且原判決對於再審原告主張未提出令人折服之理由，再審被告對此亦未為答辯，原判決對於有利再審原告事項不予注意有違行政程序法第九條意旨，顯有適用法規錯誤之違法，為此，狀請廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：一、經營有價證券業務，其出售有價證券之行為均屬營業範疇之營業行為，不因有價證券持有期間長短而有不同。至再審原告主張系爭出售有價證券，僅屬股票股利之變現，自無將此變現行為視為以有價證券買賣為專業乙節，查股票股利與現金股利，均屬營利事業附屬業務所生淨資產增加之利得，為收入之一種，於配股時實現，應依行為時所得稅法第四十二條（修正前）規定，按股票面額百分之二十計入所得額課稅，其餘股票面額百分之八十免予計入所得課稅；而出售配股股票，其售價係屬銷貨收益，為另外一種收入，於出售時實現，售價與成本（獲配股票股利為面額：買進為購價）之價差，係屬出售有價證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，本年度停止課徵所得稅，不因其出售之股票係屬配股股票，或係屬市場購進之股票而有所不同，是配股與出售配股股票係屬兩個獨立之營業行為，適用不同法條規定。再審原告以其係出售配股股票從而主張其非屬以有價證券買賣為專業之營利事業，核無足採。二、營利事業如能合理明確證明其借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。依再審原提出附於原處分卷之八十二年度地價稅歸戶清冊顯示，再審原告出租部分之土地地價稅為二六、六一六元，故其可直接歸屬之地價稅僅二六、六一六元，再審原告所稱地價稅六二九、○六八元可直接歸屬云云，因敦化大樓於系爭年度既尚在興建中，將來是否出租未可確定，所謂應屬可合理直接歸屬於出租業務之費用，自難謂有理由，請判決駁回再審原告之訴等語。理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中；其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函釋「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」等情在案。依司法院大法官會議釋字第四九三號解釋，其符合所得稅法規定之意旨，自得適用。查本件原判決係以：「原審判決就如何認定上訴人（即本件再審原告，下同）係「以有價證券買賣為專業」之事業，已詳述其事實及法律上之理由，並無對上訴人之重要主張，恝置不論之情形，自難謂原判決有不適用法規或判決不備理由之違法，尤無違反平等原則可言。次查以有價證券買賣為專業之營利事業，如能合理明確證明其借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。又依收入與成本配合原則，上訴人出租部分之土地列報租金收入（其他營業收入）四○七、二九四元，該部分可直接歸屬之成本、費用，為該出租大樓之折舊費用二○二、二九八元、房屋稅二三、○三○元及地價稅二六、六一六元。本件上訴人未能提示利息收入係來自借款資金，無法證明其利息收入與利息支出是否相關，自無利息支出應扣除利息收入再行分攤問題；又依上訴人提出附於原處分卷之八十二年度地價稅歸戶清冊顯示，上訴人出租部分之土地地價稅為二六、六一六元，故其可直接歸屬之地價稅僅二六、六一六元，上訴人所稱地價稅六二九、○六八元可直接歸屬云云，並不可採，因此本件就不可直接歸屬之營業費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用，並無違誤等語，為原審判決維持一再訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴之理由，並非徒以財政部八十三年函釋之計算方式與憲法並無牴觸為判決基礎，難謂有違行為時所得稅法第四十二條規定及司法院釋字第四九三號解釋意旨。末查上訴人主張，其系爭年度尚在興建中之敦化大樓用地，雖尚未出租，仍可認列直接歸屬之地價稅為營業費用云云，因敦化大樓於系爭年度既尚在興建中，將來是否出租即未可確定，所謂應屬可合理直接歸屬於出租業務之費用，自難謂有理由。至上訴人所附被上訴人（即本件再審被告）九十一年二月七日財北國稅法字第九一○○三九六六號訴願決定重核案件復查決定書，係就另案當事人已興建完成供出租使用之大樓，其利息支出應否資本化等情所為之決定，與本案案情不同，自無從比附援引為有利於上訴人主張之依據。綜上所述，上訴論旨，指摘審原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，已非可採。況查收入費用配合原則，為公證之會計原理原則，亦為所得稅法第二十四條所明定。所謂收入係指銷售貨物或提供勞務等活動，所產生之資產流入或負債之清償及附屬業務所產生之淨資產增加之利得。至其所銷售之貨物，係屬本期抑或上期進貨或生產，在所不問。是依所得稅法第二十四條規定，正確計算本期損益，不因本期有無進貨或生產而有所不同。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則無以實現租稅公平之基本理念及要求。故涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議所為決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸，此為司法院釋字第四二○號解釋所明釋。再審原告八十二年度帳列營業收入中有價證券出售收入一、四六七、六三五、四三九元，租金收入（其他營業收入）四○七、二九四元（含押金設算租金收入六、二八六元），相較其出售股票收入遠超過租金收入，其數額極不相當，足認再審原告係以投資有價證券為專業之營利事業。再審原告以其係出售配股股票從而主張其非屬以有價證券買賣為專業之營利事業，核無足採。綜上所述，再審原告所訴各節，均無足取，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　二　　　　月　　　十九　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官　　　吳　錦　龍法官　　　鄭淑貞法官　　　林家惠法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　王褔瀛中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　二　　　　月　　　十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三八號

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