九十三年度判字第一三八五號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 11 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三八五號上　訴　人　東展化工股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因有關營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十日高雄高等行政法院九十二年度訴字第三四七號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國八十九年十月間銷售勞務予台灣省自來水股份有限公司（下稱台灣省自來水公司），已開立統一發票（字軌號碼：ＣＰ00000000號）乙張，惟於申報八十九年九月至十月份銷售額時，漏未申報銷售額計新臺幣（下同）七、一八三、九八五元，致逃漏營業稅三五九、一九九元，嗣經臺南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十二日查獲，核定追繳稅款三五九、一九九元，並按所漏營業稅額裁處二倍之罰鍰六八二、七○○元（計至百元止）。上訴人就罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：按使用三聯式統一發票之業者，必會誠實申報，如有短漏報者，亦僅為過失疏忽，而無故意情事。上訴人八十九年九月至十月份申報銷售額時，即因新僱會計人員一時疏忽而漏計銷售予台灣省自來水公司銷售額，迨遭稅捐機關勾稽發現通知，始悉詳情，旋於九十年三月十三日補繳稅款，然被上訴人仍依據營業稅法第五十一條第三款規定裁處上訴人罰鍰，殊不合理。又參照司法院釋字第二七五號解釋，該解釋闡明法律若有特別規定行政罰以故意為必要者，則應以故意為主觀要件之意旨。參諸營業稅法第五十一條第三款規定，短漏報銷售額者，係以所漏稅額為處罰倍數之基準，足徵本款性質為漏稅罰，須有短報或漏報銷售額之積極行為，並因而產生逃漏稅之結果，方能處罰，故應以故意為主觀要件。若僅消極不申報銷售額，縱有所漏稅額，則不能適用本款處罰，而應適用營業稅法第四十三條第一項第四款規定，依查得資料核定其銷售額及應納稅額並補徵之。本件上訴人未申報台灣省自來水公司系爭交易銷售額，乃會計人員疏忽所致，且上訴人係使用三聯式統一發票，收執聯及扣抵聯於開立發票時即交付該公司，作為申報當期繳納營業稅填寫統一發票明細表時檢送主管稽徵機關，況且有關應繳之稅款，上訴人亦已繳納，是以上訴人並無故意，自無適用營業稅法第五十一條第三款處罰之餘地。末按，本件被上訴人據以裁處罰鍰之財政部「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其性質係屬裁量性指示，自須以原條文之意旨為闡釋而訂定，不得超越擴張或縮小條文適用範圍。該表並未明定處罰短漏報銷售額之主觀要件限於故意，消極不申報不得適用，皆以確定倍數按所漏稅額三倍為處罰，雖但書有訂定得為處罰二倍，但其條件為「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者」與短報或漏報行為無因果直接關連，超越原條文意旨範圍，是以被上訴人據而處所漏稅額二倍罰鍰，自是違背法令等語，求為撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：本件上訴人主張其短漏報銷售額係因會計人員一時疏忽所致，其己補繳稅款，絕無逃漏稅意圖，准予免罰云云。惟參酌司法院釋字第二七五號解釋，本件上訴人自承其短漏報銷售額係會計人員疏忽所致，是上訴人縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。又上訴人雖稱其已補繳稅款，惟上訴人係迨至台南縣稅捐稽徵處於九十年二月二十三日發函通知調查後始補繳，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之要件未合，請求免罰，於法無據。另上訴人主張其非故意短漏報銷售額，應適用營業稅法第四十三條第一項第四款規定補稅免罰乙節，乃參諸行為時營業稅法第四十三條立法理由，係針對營業人有該法條規定情形，稽徵機關得依查得資料，據以核定其銷售額及應納稅額予以補徵，並未規定得予免罰。至財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，該參考表之目的，僅係使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，至具體違章情形為何，應由稽徵機關自行判定。本件之違章情形，為上訴人所不爭，被上訴人依其違章情形按該參考表所規定裁罰倍數予以處罰，並無不合等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時營業稅法第一條、第三十五條第一項、第五十一條第三款暨同法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，及司法院釋字第二七五號解釋揭示之行政罰有責原則。是以納稅義務人如有短報或漏報銷售額，致生漏稅結果，而稅捐稽徵機關據以依前揭營業稅法第五十一條第三款規定裁處罰鍰者，茲該條款之處罰並未明文限於故意犯，且其法文之文義亦無從解釋僅限於故意始能加予處罰，自仍應以行為人具備故意過失為必要。查本件上訴人主張其短漏報銷售額係因會計人員一時疏忽所致，且已自行補繳漏報稅款，自無逃漏稅意圖云云。然營業人既係藉助內部會計人員辦理營業稅之記帳、報繳事務，對內部人員自享有管理之權，並負有監督義務，是如短漏報營業稅額係因內部人員疏忽所肇致，營業人自不能辭其過失之責；況且，稅務行政具有大量複雜之特質，基於行政資源有限性，稅捐稽徵目的能否完善達成，實有賴於納稅義務人一定之申報協力義務，營業稅之納稅義務人亦不能免其正確申報義務，從而營業人如得以其所僱人員疏忽為其短漏報營業稅之卸責事由，進而主張僅須補稅，而無須受罰鍰處分，則可預見將造成一般營業人之投機心理，並增加稅捐稽徵機關查核勾稽之行政成本，自非妥適。準此，本件上訴人既已自承其短漏報銷售額係新僱會計人員疏忽所致，揆諸前開說明，上訴人縱非故意，亦難謂無過失，上訴人所訴，自難憑採。又上訴人固已自行補繳系爭所漏報稅款，惟係迨至台南縣稅捐稽徵處發函通知調查後始行補繳，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之要件未合，被上訴人漏報銷售額之違章行為已生漏稅之結果，自不得邀有免罰之待遇。至財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，經核該參考表制訂之目的，係使稅捐稽徵機關辦理違章案件，於法定標準內所為之裁罰金額或倍數有客觀標準可資參考，尚未有違背法律保留或過重限制人民權利之虞，法院自得援用。從而本件被上訴人於衡量具體違章情節後，按所漏營業稅額，扣除各期累積留抵稅額之最低金額後，據以裁處二倍罰鍰，於法並無違誤等語為由駁回上訴人原審之訴。五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱：按依規定使用三聯式統一發票銷貨時，收執聯與扣抵聯一併交給購貨廠商，以供其申報銷售額繳納營業稅時，扣抵聯檢送主管稽徵機關，用資勾稽。本件上訴人銷售台灣省自來水公司開立之扣抵聯發票，即由該公司先行檢送被上訴人在案，且上訴人經營多年，從未發生違章情事，其為一時疏忽至為顯然，原審判決竟為維持被上訴人之處分，適用營業稅法第五十一條第三款之規定及司法院釋字第二七五號解釋，而有違該條款之意旨，亦不符比例原則。依司法院釋字第二七五號解釋，租稅行為罰之行為，不得用作漏稅罰責任條件。而營業稅法第五十一條第三款係漏稅罰而非行為罰，除必需有短漏報銷售額之行為外，尚須發生漏稅之損害，與司法院釋字第二七五號解釋意旨不符。原審認營業稅法第五十一條第三款責任條件應包括故意與過失，則二者之處罰應有所不同，今卻不論故意與過失，均同一處罰，即未合本款之意旨及刑法第十二條第二項之規定，且原審判決亦未說明本件重罰之理由，有行政訴訟法第二百零九條第三項理由不備之違法。且財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於本款違章情形不分故意或過失，一律裁罰三倍罰鍰，違反行政程序法第五條明確性原則，且有違母法授權之目的，並違反比例原則。原審認為該項裁罰金額或倍數參考表制訂目的之論述顯未依據原條文之規定意旨範圍與目的，且該裁罰表之訂定，係濫用裁量權縮小人民權益。同時亦未依上訴人錯誤申報情節之輕微，應適用稅捐稽徵法第四十八條之二規定予以減輕或免罰，及說明不適用之理由。末查過失與故意之責任並不相同，即同一過失，其情節與責任亦有不同，本件應屬情節輕微，且本件原審一方面認為上訴人為過失，另一方面卻又維持被上訴人之處分，而其依據為財政部所發布「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，但對於本款違章情形不分故意或過失，且所謂﹁已依法開立發票﹂不分三聯式或二聯式，違反明確性原則，且以此倍數裁罰，自違反比例原則及行政程序法第七條、第十條之規定等語，爰請廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定，或發回高雄高等行政法院更為審理。六、本院按：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」司法院釋字第二七五號解釋在案。因此，除非法律明定應受行政罰之行為，以故意為限者外，應以故意及過失為其責任條件。次按行為時營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者」並未明定短報或漏報銷售額以故意為責任條件，當然包含過失行為在內；換言之，納稅義務人如有因過失短報或漏報銷售額者，即應按所漏稅款處一倍至十倍之罰鍰。又財政部頒布實施之「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其性質係屬裁量性指示，自須以母法條文之意旨為闡釋而訂定，不得依該表擅自超越擴張或縮小母法條文適用範圍。雖該表並未明定處罰短漏報銷售額之主觀要件限於故意，當然包含過失之行為，亦應科處罰鍰，原則上皆以確定倍數按所漏稅額三倍為處罰，但書有訂定為處罰二倍，其條件為「於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者」為限，予以稅捐稽徵機關裁量餘地，則上開修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，已符合比例原則；且其訂定罰鍰之倍數，並未逾越前母法一倍至十倍罰鍰之範圍，無違行政程序法第五條規定明確原則，自得作為本件審理之依據。本件原審認定上訴人於申報八十九年九月至十月份銷售額時，因過失漏未申報銷售額計七、一八三、九八五元，致逃漏營業稅三五九、一九九元，被上訴人按所漏營業稅額扣除各期累積留抵稅額之最低金額一七、八○一元之餘額三四一、三九八元，裁處二倍之罰鍰六八二、七○○元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，遞予維持，核無違法。上訴人上訴理由，猶堅持其主觀法律見解，尚難據此認原審判決違法。又依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，稅捐稽徵法第四十八條之二第一項固定有明文，依同條第二項規定，就情節輕微、金額及減免標準，授權財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。依行為時有效，即財政部八十八年八月七日財政部台財稅第000000000號令發布之稅務違章案件減免處罰標準第二條第一款規定：處罰鍰在新臺幣一千元以下者免予處罰；又依第三條規定，營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏金額新臺幣五千元以下者，免予處罰。本件上訴人並不符合上開免予處罰標準，被上訴人拒免予處罰，於法並無不合。綜上所述，上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　廖　政　雄法官高啟燦法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜　仁　脩右正本證明與原本無異法院書記官　莊　俊　亨中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　　四　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三八五號

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