最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四五一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四五一號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

羅 森

訴訟代理人

羅裕傑

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年四月七日臺中高等行政法院

九十二年度訴字第六四四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於民國八十二年七月二十二日匯款新台幣（下同）一○、○○○、○○○元於其子賴浩然帳戶，涉有贈與情事，而未依限申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額一○、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額一○、六○○、○○○元後，應納贈與稅額三、七八七、五○○元，短漏報應納稅額三、八一九、一三五元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰三、八一九、一○○元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人在原審主張：本案之調查係以取得銀行資料為主要手段，其取得依財政部八十二年十月十九日台財融第八二二二一六五三六號函釋，應先取得財政部之核准。本件被上訴人卻以查核張月娜等人之綜所稅案件查獲日為本案之查獲日，顯與上開規定不合。至財政部八十年七月三十一日台財稅第八○一二五一四○四號函釋所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，上訴人與張月娜等人不同，不得謂本件係該案之衍生案件，而以該案查獲日為準。又依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，查獲日即調查基準日。被上訴人發予上訴人之核定通知書上列查獲日為八十七年二月二十日，復以其於八十五年十月十一日發函向金融機關調查張月娜等人為調查基準日，自屬違法。上訴人承諾書所列金額係以八十五年十月十一日為查獲（基準）日計算而來，而查獲日實應為八十七年二月二十日，故上開承諾書自屬無效。又單純由銀行往來資料，不能推斷必屬贈與，被上訴人無法律之依據，不能單以舉證困難，而將舉證責任轉換予對造。再者，上訴人代三子收取自六十九年至八十五年房屋租金，賴浩然部分計二七、五三三、六三四元，依民法第三百二十二條第二項規定，得主張抵充，抵充本件款項後，尚有積欠，故可證明本案並非無償贈與。末查，基於一致性與平等原則，上訴人之資金分別流入親屬與非親屬之人頭戶，非親屬者被上訴人認非贈與，自不能將流入親屬部分認係贈與。為此訴請撤銷原核定、復查決定及訴願決定。

三、被上訴人則以：系爭款項上訴人復查時主張係借貸，訴願時主張係借用受贈人之名義存款以分散利息所得，本件訴訟時另主張係返還受贈人自有房屋租金款，前後主張不同。上訴人於八十二年七月二十二日以子賴浩然名義購一○、○○○、○○○元定期存單存入賴浩然臺中市第十一信用合作社帳戶，就形式上觀之，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。而關於贈與之主觀合意，要求稅捐機關舉證，幾無可能，是舉證責任自應予轉換。又本案調查基準日應以被上訴人八十五年十月十一日發文調查受調查人葉智勇等銀行資料為本件調查基準日。上訴人與人頭帳戶間銀行往來頻繁，系爭款項則除轉回部分外，並無如上訴人所稱往來情形。至上訴人訴稱自六十七年至八十五年間即陸續代其三子收取所有房屋出租之租金收入，該租金收入迄未返還賴浩生等三人。經查渠等上開期間之綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型之所得所佔比例極少，然渠等於系爭贈與稅年度八十一至八十五年度期間甚或期後，個人名下不動產增加不少，上訴人於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費及教育費尚須上訴人挹注，且上訴人並未將代收租金返還各房屋所有權人，渠等何來資金購置不動產，顯違論理法則，所稱核無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋有案。該函釋為稅捐主管機關就其執掌所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，得予援用。本件被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得上訴人將其出售土地之部分款項一○、○○○、○○○元於八十二年七月二十二日存入其子賴浩然臺中市第十一信用合作社七八五六─四帳戶，未依限辦理贈與稅申報，乃核定上訴人本次贈與總額一○、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額一○、六○○、○○○元後，應納贈與稅額三、七八七、五○○元，短漏報應納稅額三、八一九、一三五元，除補徵稅款外，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰三、八一九、一○○元（計至百元止）等情，有戶籍謄本、代收入傳票影本、支票交換明細影本及支票影本等附原處分卷可稽，尚非無據。上訴人對系爭資金來源及移轉之事實並不爭執，惟主張如前。按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅。當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、代收入傳票影本、支票交換明細影本及支票影本等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人雖主張其三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住臺灣，分居四地，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，故不可能有贈與或受贈與之意思表示。又上訴人借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在上訴人手中，有關利息亦由上訴人實質收入，此情形與上訴人借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅云云。惟查本件上訴人於八十一、八十二年間出售臺中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均設定質權予上訴人，系爭匯至其子賴浩然帳戶款項，並未設定質權，所孳生之利息所得亦無回存上訴人帳戶，並經資金取得人（上訴人三子或其媳婦）於各年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，可知上訴人係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其子以受贈之意思收受該款項，上訴人否認上開事實，惟未提出具體事證以資證明系爭款項雖以其子、媳名義存款，實際上均由其支配及運用，如上訴人曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑上訴人保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬上訴人所有。又上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段，先主張系爭款項連同上訴人本人自有資金三、二○○、○○○元，計一

三、二○○、○○○元一併借予第三人魏嘉銘，上列款項係屬借貸，非贈與云云，申經被上訴人復查決定以，上訴人與受贈人雖於八十三年九月八日分別自其臺中市第十一信用合作社四三二三─○及七八五六─四帳戶支領三、二○○、○○○元及一○、○○○、○○○元後一併申請開立一三、二○○、○○○元之合庫支票由第三人魏嘉銘提示承兌，惟係分別轉帳至台中市第十一信用合作社之合支帳戶合開支票予魏君，是應認屬上訴人及受贈人各自處分其財產之行為，上訴人依此證明，主張其無贈與行為，不足採據為由，駁回其復查之申請。上訴人復於訴願階段主張其係為減輕稅負，利用人頭戶分散利息所得，並非贈與，但未提示具體事證，經訴願決定駁回。嗣於訴訟階段又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已非可採。而上訴人雖另主張系爭款項係返還代其子收取之租金，惟查上訴人提示其臺中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，亦無足採。至上訴人主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節，查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。何況系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，自無解於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。另上訴人爭執本件調查基準日之認定時點，主張被上訴人以八十五年十月十一日為本件贈與稅之調查基準日，然該日係被上訴人奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日，與本案完全無關，該八十五年十月十一日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，本案縱涉贈與，合法之查獲日應為八十七年二月二十日乙節。按社會之經濟活動係持續不斷進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，然納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查，選查葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，多數人頭由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日已在被上訴人製發核定通知書之後，自上訴人知悉被上訴人調查之日已逾一年有餘，上訴人已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。系爭資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於六十九年至八十五年間代其三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充或抵銷後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。綜上，被上訴人以上訴人於八十二年七月二十二日贈與現金一○、○○○、○○○元予其子賴浩然，已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額一○、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額一○、六○○、○○○元後，應納贈與稅額三、七八七、五○○元，短漏報應納稅額三、八一九、一三五元，除補徵稅款外，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰三、八一九、一○○元（計至百元止），並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，非屬有據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘之主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。行政訴訟法第第一百二十五條第一項固規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。惟此與原判決認上訴人就系爭款項轉入其子帳下之原因前後敘述不同，故未予採信，而依職權就查得之證據認定係屬贈與關係，尚無不合。原判決已敘明上訴人與受贈人雖於八十三年九月八日分別自其臺中市第十一信用合作社四三二三─○及七八五六─四帳戶支領三、二○○、○○○元及一○、○○○、○○○元後一併申請開立一三、二○○、○○○元之合庫支票由第三人魏嘉銘提示承兌，惟係分別轉帳至台中市第十一信用合作社之合支帳戶合開支票予魏君，是應認屬上訴人及受贈人各自處分其財產之行為，斯時無論賴浩然是否在國外，其提領非本人所為，而由上訴人代為，與該款係由賴浩然所有帳款提領之事實無影響。上訴人所提賴浩然帳簿，雖登載八十三年五月二十三日提轉付一、五○○、○○○元，上訴人主張係轉入其四三二二─○帳戶，有取款條為證，惟未提出該取款條，且取款條亦僅可證明取款事實，尚不足證明存入上訴人帳戶，是原判決上開認定尚無違反論理、經驗法則，亦與實質課稅原則無所牴觸。原判決雖未逐一表明未採賴浩然在國外等資料證據，惟已敘明「兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏審酌重要證據，判決不備理由之違法。又財政部九十一年七月二十二日臺財稅第○九一○四○八四七六號函釋謂定期存款屆期轉存其父母帳戶者，視為父母對子女贈與之撤回，免計入總額。本件系爭定期存款並無屆期轉存上訴人帳戶，應無上開函釋之適用。被上訴人因上訴人轉入葉智勇等人之款項，設有質權，而認定葉智勇等人為人頭戶，系爭款項既未設定質權，上訴人所提證據不足以明證明賴浩然亦係借用名義關係，而認屬贈與，兩者情形不同，為不同處置，難謂違反平等原則。所引原法院九十年五月十日八十九年度訴字第一三○八號判決，與本件情形有間，且非本院判例，無拘束本件之效力，難執為本件原判決有違反平等原則之依據。再本件贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩鐘之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此亦與平等原則無涉。原判決已論明上訴人於前述違章事實認定之證據，核無違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條及本院三十一年判字第五三號等判例之舉證責任分配規定，亦無違反行政訴訟法第一百三十三條及本院三十九年判字第二號判例未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院七十五年度判字第六八一號、九十二年度判字第一一三八號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官蔡 進 田

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德