九十三年度判字第一五四六號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：93 年 12 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五四六號上　訴　人　甲　○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月三十日高雄高等行政法院九十二年度訴字第四○三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張：被上訴人以上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間以出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○ 、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一○ 、五六六、○○○元，申報為證券交易所得○元，然該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人當年綜合所得課稅，並按所漏稅額四、二一○、九二四元裁處○．二倍罰鍰計八四二、一○○元（計至百元止）。惟公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。次按司法院釋字第二一七號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅。原處分補徵綜合所得稅，顯違反平等原則及行政自我拘束原則，並與憲法第一百七十二條揭示之法律優位原則未合。又被上訴人核課之依據即財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，前者僅適用於辦理清算，後者並未經編入八十七年版所得稅法令彙編，自應不再援引適用。再被上訴人初查時並未認定上訴人申報有錯誤，嗣後卻又認系爭金額為營利所得而予以課稅，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。復按公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，茲再對股東予以核課綜合所得稅，屬重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。另上訴人於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。原處分裁處上訴人罰鍰，已與信賴保護原則及平等原則相悖。又被上訴人未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節（六）作業規定於審核上訴人結算申報書時，發現錯誤而通知上訴人補正，顯然違反程序正義及課稅公平，請求撤銷訴願決定及原處分等語。二、被上訴人則以：查億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人本年度取得金額一○、五六六、○ ○○元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸所得稅法第十四條第一項第一類第一款、司法院釋字第四二○號解釋，並無不合。次依行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，復依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用。億記公司未將該資本公積保留於股本，假藉資本公積轉增資及減資之過程，將出售資產增益之資本公積依持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得之範疇。至財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋未經編入八十七年版「所得稅法令彙編」，應不再援引適用。上訴人身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人難謂無過失。至國稅查核技術手冊為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠為作為並無致生違反法律規定之危險等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：查股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及財政部七十五年十二月八日台財稅第000000 0號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項之內容及修正理由說明，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。是被上訴人以上訴人是項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。本件億記公司既係藉由公司法上增資、減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，以達到將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，則基於實質課稅原則，自應就上訴人該項所得予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，自難謂與稅捐法定主義有所牴觸。原處分援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋之內容，乃係指單純減資或單純增資行為之情形而言，與本件情形不同。且前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，業經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入八十七年版所得稅法令彙編，並以八十七年九月二十九日台財稅第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起非經財政部重行核定，不再援引適用。是上訴人執此函釋而予爭執，要無足採。另本件縱未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因此而得享有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。又所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。然本件課稅之事項，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦未違兩稅合一精神及課稅公平原則。再者，上訴人另主張本件應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云。惟查本件之所得核屬營利所得，自與行為時所得稅法第十四條第三項所稱依平均地權條例第七十七條規定給予之補償等變動所得，得僅以半數列報者迥不相同。又上訴人主張財政部八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋已編入八十七年版所得稅法令彙編，系爭所得年度為八十九年度，自應認定為股票轉讓之性質云云。然查，上開函釋係以公司收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之股票，方屬函釋所稱具有轉讓股票之性質，與本件之情形，尚屬有間。況且，上開函釋係於八十五年作成，而促進產業升級條例於八十八年十二月三十一日修正時，業已刪除原第十六條及第十七條之規定，故上訴人上開主張，亦不足採。㈡罰鍰部分：查上訴人身為億記公司股東，而依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，是上訴人對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱並不知情，從而上訴人漏報系爭營利所得，殊難辭過失之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件上訴人固主張其於申報書內充分揭露，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟上訴人就系爭營利所得應否課稅，應依相關法令依法認定，非可由上訴人自行認定系爭營利所得免稅，即可規避因漏報所得而應予裁罰之責任。至上訴人所舉本院八十九年度判字第三五四八號判決，與本案情節不同，自難比附援引，且該判決僅屬個案效力。末查，本件被上訴人僅裁處上訴人○．二倍罰鍰計八四二、一○○元（計至百元止），顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，亦無裁量違法或濫用情事等語為由，駁回上訴人原審之訴。四、上訴意旨略謂：（一）本稅部分：原審以財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項之修正理由，謂資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得。惟上開草案尚未經立法院通過、總統公布，況上開草案，在公司法第二百三十八條刪除之前，資本公積轉增資依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋，均以財產交易所得認定，原審有不適用法規之處。又上訴人於原審主張：財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函係指帳載列在流動資產項目下之土地，本件處分之土地，係列在固定資產項目，應無適用該函餘地；且依行為時之公司法第二百三十八條及會計處理準則第二十五條規定，非由營業結果所產生之權益應列為資本公積，資本公積實為原始投資之一部分，資本公積轉增資再行減資，實質上係原始投資之回收，自無盈餘分配之情事，原審於理由內隻字未提，有判決不備理由之違法。退而言之，本件縱認定為所得，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（二）罰鍰部分：上訴人於原審主張：依財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令，只要於申報書上「註明」，即無匿報情事，應免依匿報所得處罰，另財政部九十二年五月六日台財稅第○九二○四五三○ 一二號函，亦可免依所得稅法第一百十條規定處理。而對所符金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所即免予處罰，已形成行政慣例，獨本事件例外，有違行政程序法第八條信賴保護原則。且目前稽徵實務，納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，均列入免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被上訴人顯然違反平等原則。另外，億記股份有限公司會計已向被上訴人請示如何辦理申報個人綜合所得稅，未獲具體之回應，被上訴人亦有過失等語。原審於理由內就上訴人上開主張隻字未提，有判決不備理由之不當。並且原審既謂：「．．．亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，．．。」被上訴人自應負過失責任，過失責任明明在被上訴人，卻轉換成上訴人，顯然判決理由矛盾，其判決當然違背法令等語。五、本院按：公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第 000000000號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第十四條第三項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。上訴意旨主張依行為時公司法第二百三十八條及商業會計準則第二十五條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部台北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。上訴人所引財政部五十六年十二月五日台財稅發第一二三三九號令及台財稅第○九二○四五三○一二號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一 ○○五七二八三號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於上訴人主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另被上訴人內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決依卷存證據，認定上訴人難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院六十一年判字第七 ○號及六十二年判字第四○二號判例，亦無違背。原審就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　　九　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　趙　永　康法官　　　鄭　淑　貞法官　　　黃　淑　玲法官　　　侯　東　昇法官林文舟右正本證明與原本無異法院書記官　阮桂芬中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五四六號

關鍵資訊