最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二三五號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第二三五號上　訴　人　丙○○○ 甲○○○ 戊○○ 蔡垂容原審誤乙○○ 共同訴訟代理人陳錦隆律師楊淑卿被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月十三日臺中高等行政法院九十一年度訴字第五三九號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被繼承人蔡長汀於民國八十年十月二十七日死亡，上訴人等延期於八十一年七月二十七日辦理遺產稅申報，列報土地三筆、存款三筆、債權一筆及股票四筆。嗣上訴人乙○○逾期於同年十一月二十一日補報三筆土地，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（以下如未註明外幣則同）三三二、七○五、五九六元，遺產淨額一三九、七七一、四七三元，應納稅額六一，二六八、五六五元，並以上訴人漏報銀行存款九二九元、環隆電氣股份有限公司（以下簡稱環隆公司）股票價值一○、一三八、○五五元，統一證券投資公司股票價值一、○三九、七一○元，彰化高爾夫股份有限公司股票價值二九、六八七元及土地三筆價值一、六二五、○○○元，合計一二、八三三、三八一元，致逃漏遺產稅五、八二八、三五八元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰五、八二八、三○○ 元。上訴人等不服，就未上市公司股票價值屬被繼承人配偶之原有財產及特有財產併入被繼承人遺產總額部分、未償債務扣除額、配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目，申請復查結果，未上市公司股票價值減列一一、四一四、四九三元，遺產總額重行核定為三二一、二九一、一○三元，罰鍰減列七三、四○○元，重行核定罰鍰為五、七五四、九○○元。上訴人等仍未甘服，就遺產總額之剩餘財產差額分配請求權、未償債務扣除額及罰鍰部分，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分關於配偶剩餘財產分配請求權及罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。」上訴人等仍表不服，就未償債務部分，提起再訴願，案經行政院再訴願決定，將原決定關於未償債務部分撤銷，由財政部就未償債務部分另為適法之決定。經財政部依行政院再訴願決定撤銷意旨，重為訴願決定，仍駁回其訴願。上訴人等猶表不服，就未償債務部份，復向行政院提起再訴願，案經行政院再訴願決定，將訴願決定及原處分關於未償債務部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。經被上訴人依行政院再訴願決定撤銷意旨，重為復查決定，追認原核定通知書疏漏未列之公共設施保留地扣除額一、六二五、○○○元外，即減列遺產淨額一、六二五、○○○元，其餘仍維持原核定。上訴人等仍不服，循序提起本件行政訴訟。按遺產及贈與稅法第一條之立法意旨及衡平原理，可知同法第十七條第二項之規定，係適用於被繼承人為「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」無誤。如被繼承人為「經常居住中華民國境內之中華民國國民」，則仍應適用該法第一條第一項規定，准予扣除其確實存在之國外債務。被上訴人依上訴人提示之資料，業已確認被繼承人生前確曾向香港歐聯銀行貸款美元六、○○ ○、○○○元，向法國里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，計美元一九、三八七、五○○元，至被繼承人死亡日止未償債務計三九○、○七六、二八四元，被上訴人應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，核准三九○ 、○七六、二八四元自被繼承人遺產總額中扣除。惟卻僅依財政部八十三年八月十七日台財稅字第八三一六○六○九六號函，准予認列未償債務一七○、九四二、七四○元，否准具有確實證明之未償債務高於核定價額之部分計二一九、一三三、五四四元扣除，並非適法。次按上訴人等提出之生存配偶差額請求權金額一八、八八三、五五九元，係根據台灣台中地方法院依被上訴人所發遺產稅核定通知書及相關事證資料依民法第一千零三十條之一規定作成之八十五年度重訴字第一二二二號民事判決。故生存配偶差額請求權，應自遺產總額扣除。又本件被上訴人初查核定漏報被繼承人配偶林烈霞於七十四年六月三日民法修正前取得之環隆公司股票七九八、○○○股，金額一○、一三八、○五五元，申經第一次復查決定重行核算系爭股票價值應為九、九九六、九二四元，並處罰鍰五、一九八、四○○元，依稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款及第二十五條規定，應予註銷。請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。二、被上訴人則以：按財政部八十七年三月十九日台財訴字第八七○一○六七五○號函之說明，被繼承人死亡前未償債務如發生於境外者，無論是否為經常居住中華民國境內、外或非中華民國國民，依法原皆不得扣除。惟被上訴人初核時，即因本件系爭國外債務購置之財產，繼承人已列入遺產申報，乃考量行為時遺產及贈與稅法第一條第一項規定，倘為購置該等財產所生之債務如不准扣除，似嫌過苛，乃報經財政部以前揭函准就本件被繼承人系爭國外債務所取得之相關財產，在不超過其核定遺產價值內，予以扣除未償債務一七○、九四二、七四○元。並無不合。又依財政部八十三年八月十七日台財稅第八三一六○六○九六號函示之意旨，可知准予扣除之國外債務者，僅限於在不超過因舉債取得相關財產之核定遺產價值內，而民法第一千零三十條之一「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」所規定之「婚姻關係存續中所負債務」，卻不限於中華民國境內發生之債務。然本件上訴人於該民事判決之起訴狀內，並未就被繼承人所負債務據實陳述，致使法院未實際就上訴人應有之剩餘財產請求權金額，進行實體審查，是上訴人等所取得該民事判決結果，既與民法第一千零三十條之一規定不符，則被上訴人未予採據上開民事判決，而依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理，揆諸財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函示規定，並無不合。另上訴人等有漏報遺產之違章事實已屬明確，是被上訴人所裁定之系爭罰鍰金額，揆諸行為時之相關法令，並無違誤。且本件被上訴人依前次訴願及再訴願撤銷意旨，分就「遺產總額之未償債務扣除額」、「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」及「罰鍰」等三項目重核結果，上訴人等對僅就前二項目提起訴願，對本件罰鍰部分之重核結果，並無表示不服，而未提起訴願，是本件「罰鍰」部分應即已告確定等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。又前揭條款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限，復為同條第二項所明定，是被繼承人死亡前未償之債務，如非在中華民國境內發生者，縱然該項債務有確實證明，亦不得自遺產總額中扣除。此由遺產及贈與稅法第十七條第二項條文內容中之三種情形，均以標點符號「；」分段，應屬各別獨立規範，是該項中段並非如前段以經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民為限，否則該項最後一段規定顯無意義。是上訴人主張上開第十七條第二項之規定，係適用於被繼承人為「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」，自與上開法律規定文義有異，難謂有據。又被上訴人據財政部八十三年八月十七日以台財稅第八三一六○六○九六號函示，依上訴人等所提示之資料，被繼承人生前確曾向香港歐聯銀行貸款美元六百萬元，向法國里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，計美元一九、三八七、五○○ 元，至被繼承人死亡日止未償債務計三九○、○七六、二八四元，就該舉債所取得相關財產之核定遺產價值內，予以准列未償債務一七○、九四二、七四○元。是被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項前段之規定，原對於被繼承人生前於國外之所負債務不予認列，惟依上開財政部就本件專案之函示，就被繼承人生前該舉債所取得相關財產之核定遺產價值內，仍予以准列未償債務，並不違反上訴人等所舉之憲法第十五條規定財產權保障原則及司法院釋字第二一八號、第二二一號及第三八五號解釋之租稅應依法律公平合理課徵意旨。至上訴人等另引財政部六十六年九月十四日台財稅第三六二○七號函釋，係指被繼承人生前於國內所負債務之情形而言，與本件之被繼承人生前之國外所負債務情形並不相同，自不得比附援引。次按民法第一千零三十條之一「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」所規定之「婚姻關係存續中所負債務」，如未特別規定，自不以限於中華民國境內發生之債務為要件，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項中段之規定，稅捐稽徵機關對於被繼承人生前於國外之所負債務不予扣除，係屬二事，不得謂被繼承人生前即無負此債務。是本件被繼承人生前於婚姻關係存續中有未償債務全額三九○、○七六、二八四元，上訴人縱然提出台灣台中地方法院八十五年度重訴字第一二二二號民事判決，以資證明被繼承人之生存配偶差額請求權金額一八、八八三、五五九元，然被繼承人婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，既低於婚姻關係存續中所負債務，本件上訴人等自無主張「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」之餘地。是本件關於遺產總額之未償債務扣除額部分及遺產總額之生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，上訴人等請求撤銷此部分原處分及訴願決定，為無理由，此部分之訴應予駁回。另上訴人等對被上訴人就罰鍰部分之重核結果，並無表示不服，而未提起訴願，有訴願書附訴願卷可佐，足認本件此部分並未經合法之訴願程序，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款，上訴人等此部分之訴難認合法，應於本判決中併予駁回等情，為其判決之依據。四、本院按：上訴人等曾於訴願程序中主張，其於七十九年間向台北里昂信貸銀行台北分行借貸美金二、五八○、○○○元，其貸款地係在中華民國境內乙節，經被上訴人向該銀行函查結果，該銀行於八十九年二月二日以（八九）里昂字第○一七號函復：「蔡長汀及乙○○等二人與敝行於民國七十九年間並無借款往來情形」等情，經財政部原訴願決定書敘明甚詳，上訴人等起訴時就原決定此部分之認定，並未加以爭執。且依上訴人等遺產申報書，及香港厚旺實業有限公司出具之債權證明書所載，本件係香港厚旺實業有限公司向香港歐聯銀行貸款美元六、○ ○○、○○○元，及向法國里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，再由該公司借予被繼承人，故上訴人等前後主張已有不符。又查上訴理由所附之英文借款合約、約定書、本票約定書、綜合貸款與債務擔保同意書，借款人均係香港厚旺實業有限公司，並非被繼承人或乙○○，已難作為被繼承人與上開銀行往來之證據。且上開文書僅為事先約定貸款條款，並無具體貸款金額，更不足據為未償債務之證明。故上訴意旨提出上述文書，主張被繼承人生前對上開銀行有未償債務，且在國內發生，自得從遺產總額中予以扣除，原判決疏未審酌，涉有認定事實之違法云云。尚嫌無據。原判決雖因上訴人等於原審未就此加以主張，而未於理由敘明，尚無不合。次查上訴意旨關於生存配偶遺產總額之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，均未提出具體上訴理由，僅泛稱不服原判決，求為廢棄全部原判決，自難謂有理。綜上原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　　五　　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第二三五號

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