九十三年度判字第三○○號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 03 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第三○○號上　訴　人　黃慶章即慶彰工業社訴訟代理人　洪惇睦被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第七四一號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十一條第二項前段規定，營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。上訴人於七十五年十月申請暫停營業後，由於上訴人係獨資商號負責人，在法律上為獨資商號權利義務之主體，基於獨資商號與其負責人人格同一性，上訴人為保存歷年帳簿、憑證，因此將帳簿、憑證留置於上訴人住所：臺中縣東勢鎮○○里○○路二六之三號，即被上訴人復查時通知提示帳簿、憑證之住所，因該住所之房屋，已因九二一集集大地震致造成房屋全倒，留置屋內帳簿、憑證及物品，已因鎮公所清理時滅失，上訴人並已函復被上訴人在案。帳簿、憑證及有關文據，係因遭受不可抗力災害（九二一大地震），以致滅失，顯係不可歸責上訴人之事由，致無法提示供查帳核定。依上項營利事業所得稅查核準則之規定，上訴人七十八年度營利事業所得額得依上訴人以前三個年度經被上訴人核定之平均數核定，方為適法，且帳簿憑證滅失，為遭受不可抗力災害所造成，上訴人並無另外列報災害損失費用，依上項查核準則並無須向被上訴人報備之相關規定，復查及訴願決定，指上訴人未提示向稽徵機關報備之相關資料為由，駁回上訴人請求，係增加法律所無之限制規定，於法自有違誤。㈡九二一集集大地震係眾所週知之事實，為臺灣地區近年來之大浩劫，人員死傷數以千計，財產損失更難以估計，房屋倒塌之瓦礫堆積如山，鎮公所清理瓦礫時日亦不可知，遑論搶救壓於瓦礫堆下之帳簿、文據，此為日常生活之經驗法則，上訴人將申請停業後獨資商號之帳簿、憑證留置於負責人住所保管，乃為獨資商號與其負責人為同一性之當然結論，符合論理法則。依行政程序法第八條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理信賴。上訴人七十八年度帳簿、憑證係因遭受九二一大地震，以致滅失，為不可抗力之因素造成，七十八年營利事業所得，被上訴人應依查核準則第十一條第二項規定，按上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定，才符合依法行政原則，並保護人民對行政行為之合理信賴。㈢綜上理由，上訴人七十八年度營利事業所得稅，當年度帳簿、憑證，係因遭受不可抗力災害，以致滅失，營利事業所得額，依查核準則第十一條第二項規定，應依上訴人以前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定；被上訴人逕依當年度同業利潤標準純益率核定所得額，於法自有違誤，訴願決定，遞予維持，亦有未洽，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠查本件上訴人係經核定使用統一發票之商號，於七十五年十月間申請獲准暫停營業後，未經申請復業，即於七十八年度擅自營業，陸續銷售原、物料多批予同芳毛刷股份有限公司（下稱同芳公司），銷貨金額三五、九八九、九九七元，而未依規定辦理當年度營利事業所得稅結算申報，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人所屬臺中縣分局按上訴人該業別（行業代號：二五一九─ 一九）之同業利潤標準淨利率百分之十，核定全年所得額三、五九八、九九九元，應納營利事業所得稅八八九、七五○元，短估金一一九、九六七元。上訴人不服，復查主張營利事業所得稅係因營業行為而起，本件營業稅已依法提起行政救濟，請俟營業稅之核課確定後，再行課徵營利事業所得稅等語。案經被上訴人復查決定以，上訴人於七十八年間從事木柄之加工及銷售，計銷售油漆原物料多批予同芳公司，營業收入計三五、九八九、九九七元，有同芳公司八十二年十一月三十日致財政部賦稅署函、七十八年度購自上訴人原物料收據明細表、收據影本及上訴人談話筆錄附卷可稽，事證明確。且本案同一漏稅事實，補徵營業稅部分，業經本院八十四年九月三十日以八十四年度判字第二四一○號判決上訴人七十八年度確有營業行為及營業額為三五、九八九、九九七元，是本件原核定上訴人七十八年度營業收入三五、九八九、九九七元，並按該業同業利潤標準淨利率百分之十，核定全年所得額三、五九八、九九九元，並無不合，乃駁回其復查。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定持與被上訴人相同之論見，予以駁回。上訴人猶表不服，提起再訴願，經行政院再訴願決定略以：「查本件既據原處分機關八十八年九月四日中區國稅法字第八八○○四七○二○號函復，略以再訴願人未依行為時所得稅法第六十七條規定預估暫繳，依同法第六十八條規定，應僅生是否由該局逕行核定其暫繳稅額之效果，尚無短估暫繳稅額之問題等語，則被上訴人核課上訴人短估金一一九、九六七元，即屬有誤。又被上訴人同函雖稱據該局臺中縣分局八十八年八月十七日中區國稅中縣審字第八八○○二二九八四號函復，上訴人八十三年間經查獲於七十八年停業期間涉嫌漏開統一發票，該局核處當時財政部八十四年五月十七日台財稅第八四一六二三七八九號函釋尚未頒布，因屬停業期間之違漏，該局即依同業利潤標準核定所得額，並未踐行通知補報程序等語，惟行為時所得稅法第七十九條第一項明定納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報，逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，復據財政部賦稅署代表於列席本院訴願審議委員會第一三○八號次會議時說明，所得稅法第七十九條規定之立法意旨係為消除依賴逕行決定之心理，加強建立申報制度，乃改變逕行決定辦法，須先行通知補報，凡於補報期限內申報者，除仍應照申報核定外，僅酌予加徵滯報金，逾補報期限仍不申報者，改用暫行核定辦法，俾敦促納稅義務人自動申報，是在該部（八四）台財稅第八四一六二三七八九號函釋作成之前，亦應依所得稅法第七十九條規定踐行通知補報程序等語，則被上訴人未依行為時所得稅法第七十九條第一項規定，踐行通知補報程序，逕依同業利潤標準核定上訴人所得額，亦有未合。爰將原決定及原處分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。」案經被上訴人依上開再訴願決定意旨重核復查決定以，本案核課短估金一一九、九六七元部分，查本案上訴人未依行為時所得稅法第六十七條規定預估暫繳，依同法第六十八條規定，應僅生是否由稽徵機關逕行核定其暫繳稅額之效果，尚無短估暫繳稅額之問題，是系爭短估金復查後准予註銷。又查本案初查以本案上訴人係於申請停業期間擅自營業漏開統一發票，核處當時財政部八十四年五月十七日台財稅第八四一六二三七八九號函尚未頒佈，認本案因屬停業期間之違漏，而未先踐行通知補報之程序，即逕依同業利潤標準核定所得額。本案依再訴願決定撤銷意旨，經重行函請上訴人提示七十八年度帳簿憑證及有關文據供核，惟上訴人函復稱該工業社早已不營業，七十八年度帳簿憑證因放置於「臺中縣東勢鎮○○里○ ○路二十六之三號」房屋，該房屋於集集大地震時倒塌，房內物品及倒塌之房屋已由鎮公所派車處理，是無法提供任何資料供查核等語，並提示上開房屋受損證明書，資為證明。查上訴人所稱該年度帳簿、文據因地震而滅失，惟其並未提示向稽徵機關報備之相關資料，所訴核不足採，是其既無法提示該年度帳簿憑證或其他證明所得額之相關文件供查核，原核定按查得之營業收入三五、九八九、九九七元，依同業利潤標準淨利率百分之十核定其全年所得額為三、五九八、九九九元，並無不合，除短估金部分准予註銷，其餘重核後乃予以維持。上訴人不服，再度提起訴願，經財政部持與被告相同之論見，予以駁回。㈡查上訴人所提示臺中縣東勢鎮東新里辦公處所出具之「臺中縣東勢鎮九二一集集大地震房屋受損證明書」雖記載坐落該鎮○○里○○街二十六之三號建物損壞情況為全倒，惟該證明書僅能證明上開房屋確因九二一集集大地震而損壞，尚難據以證明上訴人七十八年度之帳簿憑證確置放於該房屋內並因而滅失，且上訴人亦迄未能提示向稽徵機關報備帳簿因遭受不可抗力災害以致滅失之相關資料，以資證明。況查上訴人登記之營業地址為臺中縣豐原市○村路一○七巷一六○弄六十七之十五號（該址業經整編為臺中縣豐原市○村路三十九巷一○八弄二十九之七號），且本件被上訴人重核復查決定書郵寄至該址，亦係由上訴人簽收在案，依營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定，其帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，自應留置於上開營業場所，其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，仍應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，是上訴人所稱其因已暫停營業而將七十八年度帳簿憑證置放於上訴人戶籍地址，嗣因地震以致滅失，應以前三年平均純益率核定乙節，顯係飾詞，委不足採。本案上訴人既迄未能提示該年度帳簿憑證或其他足資證明所得額之相關文件供查核，被上訴人初查按查得之營業收入三五、九八九、九九七元，依同業利潤標準淨利率百分之十核定其全年所得額為三、五九八、九九九元，並無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第七十九條第一項前段所明定。次按「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」復分別為查核準則第六條第一項及第十一條第四項所規定。又「營利事業於停業期間銷售貨物或勞務，未依規定辦理當年度所得稅結算申報，經稽徵機關查獲者，應依所得稅法第七十九條第一項規定辦理。」亦經財政部八十四年五月十七日台財稅第八四一六二三七八九號函釋有案。㈡本件上訴人於七十五年十月間申請獲准暫停營業後，未經申請復業，即於七十八年度擅自營業，涉嫌銷售貨物未依法開立統一發票計三五、九八九、九九七元，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理，被上訴人以上訴人未依規定辦理當年度（七十八）營利事業所得稅結算申報，乃依同業利潤標準淨利率百分之十，核定全年所得額三、五九八、九九九元，補徵稅額八八九、七五○元，短估金一一九、九六七元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起再訴願，案經行政院八十八年十月一日台八十八訴字第三六二九○號再訴願決定，以被上訴人未依行為時所得稅法第七十九條第一項規定，踐行通知補報程序，逕依同業利潤標準核定上訴人所得額，亦有未合等由，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核結果，准予註銷短估金計一一九、九六七元，其餘復查駁回，上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟。㈢經查上訴人於七十八年間從事木柄之加工及銷售，計銷售油漆原物料多批予同芳公司，營業收入計三五、九八九、九九七元，有同芳公司八十二年十一月三十日致財政部賦稅署函、七十八年度購自上訴人原物料收據明細表、收據影本及上訴人談話筆錄附卷可稽。且本案同一漏稅事實，補徵營業稅部分，業經本院八十四年九月三十日以八十四年度判字第二四一○號判決上訴人七十八年度確有營業行為及營業額為三五、九八九、九九七元在案，是本件被上訴人核定上訴人七十八年度營業收入三五、九八九、九九七元，並無不合，並為上訴人所不爭執。次查被上訴人於重行復查時以八十九年十一月二十三日中區國稅法字第八九○○六八五一七號函請上訴人提示七十八年度帳簿憑證及有關文據供核，惟上訴人函復稱該工業社早已不營業，七十八年度帳簿憑證因放置於「臺中縣東勢鎮○○里○○路二十六之三號」房屋，該房屋於集集大地震時倒塌，房內物品及倒塌之房屋已由鎮公所派車處理，是無法提供任何資料供查核等語，並提示上開房屋受損證明書，資為證明。惟查上訴人所提示臺中縣東勢鎮東新里辦公處所出具之「臺中縣東勢鎮九二一集集大地震房屋受損證明書」，雖記載上訴人所有坐落該鎮○○路二十六之三號建物損壞情況為全倒，惟該證明書僅能證明上開房屋確因九二一集集大地震而損壞，尚難據以證明上訴人七十八年度之帳簿憑證確實置放於該房屋內並因而滅失。又上訴人於七十五年十月間申請獲准暫停營業後，未經申請復業，於七十八年度擅自營業，經財政部賦稅署於八十二年間查獲後，被上訴人即依法以上訴人未依規定辦理當年度（七十八）營利事業所得稅結算申報，乃依同業利潤標準淨利率百分之十，核定全年所得額三、五九八、九九九元，據以補徵稅額八八九、七五○元。上訴人於復查、訴願及再訴願等行政救濟階段中均未提示該年度之帳簿憑證以供查核，且上訴人迄未能提示向稽徵機關報備帳簿因遭受不可抗力災害以致滅失之相關資料，自無法證明該帳簿憑證係因九二一地震遭致滅失。況上訴人登記之營業地址為臺中縣豐原市○村路一○七巷一六○弄六十七之十五號（該址業經整編為臺中縣豐原市○村路三十九巷一○八弄二十九之七號），而上訴人於七十八年度營業時之地址，亦在上開地點，此有原處分卷內所附之收據可稽。且本件被上訴人重核復查決定書郵寄至該址，亦係由上訴人簽收在案，則依首揭查核準則第十一條第四項規定，其帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，自應留置於上開營業場所，其因攜離營業場所，縱使以致滅失者，該期間所得額，被上訴人依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，並無不合。綜上所述，上訴人主張其因已暫停營業而將七十八年度帳簿憑證置放於上訴人戶籍地址，嗣因地震以致滅失，應以前三年平均純益率核定，自不足採。從而，被上訴人重核復查決定按查得之營業收入三五、九八九、九九七元，依同業利潤標準淨利率百分之十核定其全年所得額為三、五九八、九九九元，據以補徵稅額八八九、七五○元，核無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，並以依商業登記法第十六條第二項規定上訴人申請停業已超過一年應認為已消滅不存在，據以主張原判決認定上訴人之營業場所為原臺中縣豐原市○村路一○七巷一六○弄六十七之十五號為不當，聲明廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項各款之違背法令為理由者，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨僅就原判決認定上訴人營業場所之事實及其取捨證據之職權行使加以爭執，並未具體指出原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項各款之違背法令之具體情事，其上訴於法本有未合。次查：若依上訴人上訴意旨所主張應認定其為未依規定申請營業登記而營業者，則依營業稅法第五十一條第一項第一款規定除得追繳稅款外，尚應按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，對上訴人甚為不利，而上訴人於本院八十四年度判字第二四一○號判決營業稅案件審理時並未作此主張，其事後翻異，顯不足採。況原判決已詳予剖析論駁上訴人在原審之主張，應認上訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　三　　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三○○號

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