最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三三號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第三三號上　訴　人　李長榮實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　袁震天律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月二十五日臺北高等行政法院九十年度訴字第五九九五號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人主要業務為製造鐵桶銷售及承包工程，每年營業額約為四．五億元，因財務調度而投資有價證券及股票，至八十六年底帳列一、三四三、八六四、五七五元，八十七年因李長榮化學公司盈餘配股三二、九四五、一六○元，八十七年度帳列餘額一、三七六、八○九、七三五元。上訴人八十七年度則無有價證券買賣進出，顯非投資專業公司，且上訴人歷年營利事業所得稅結算申報，被上訴人係以製造業核定，上訴人每年投資有價證券收益，佔營業收入比例甚低，純為資金調度，非專營投資證券業務，就此，依本院八十一年第二一二四號判例及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨：「專業投資公司，對於公司一般費用及利息，應比例分攤，若公司對投資證券收益比例甚少，且在證所稅停徵期間，則屬公司財務調度及資金運用，投資證券部分，毋庸分攤公司一般費用及利息。」，亦採相同見解。㈡依財政部八十一年七月十八日台財稅第八一一六七二一三○號函釋意旨，上訴人是否屬以買賣有價證券為專業之營利事業，應按實際營運情形核實認定，查上訴人主要業務為製造鐵桶銷售及承包工程，八十七年度營業收入四七○、六四五、一八七元，投資收入三二、九四五、一六四元，比例為七％，八十七年全年無分文證券買賣進出，依司法院釋字第四二○號解釋意旨，上訴人是否屬以有價證券買賣為專業之營利事業，應依本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議所揭：「實際上未經營所登記之營業項目、無營業收入、從事龐大有價證券買賣及從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時」之標準判斷，本院八十四年度判字第一四二○號及八十五年度判字第一六八二號判決亦採同一見解，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。㈡查上訴人登記營業項目，雖無經營投資之業務，惟其本期資產負債表所載資產總額為二、二七二、六七六、七二四元，而投資額合計一、五五九、五七四、○五七元（有價證券一、三七六、八○九、七三五元，長期投資一八二、七六四、三二二元），已達資產總額百分之六八．六二，係以投資為專業。㈢次查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由載明：「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」等語即明，是為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，以投資收益百分之二十計入所得額課稅，估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支。嗣兩稅合一制實施，即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」，已規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此見立法理由載明：「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」等語即明。系爭投資收益即適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除。㈣第查據上訴人所提現金流量表及投資變動明細表顯示，上訴人本期增加持有之長期投資平均動用資金，有部分係來自借款，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之投資收益納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。是被上訴人原核定，依首揭所得稅法規定，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算投資收益應分攤利息支出七、二四五、四六四元｛計算式：核定利息支出134,505,233元×〔投資收益32,945,164元÷（營業收入淨額 470,299, 160元＋32,945,164元＋利息收入1,323元＋租賃收入108,350,338元）〕=7,245, 464元｝予以剔除，從而核定本期利息支出為一二七、二五九、七六九元（計算式：核定利息支出134,505,233元減投資收益應分攤利息支出 7,245,464元等於 127,259,769元），本期投資收益為二五、六九九、七○○元（投資收益 32,94 5,164元減應分攤利息支出7,245,464元等於25,699,700元），等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。㈡經查本件依上訴人經濟部公司執照營利事業變更登記所載，其營業項目為橋樑鋼骨及各種鋼骨結構之製造等十項，雖無從事經營或投資證券之業務，惟上訴人本期資產總額為二、二七二、六七六、七二四元，投資額合計一、五五九、五七四、○五七元，其中有價證券為一、三七六、八○九、七三五元，長期投資則為一八二、七六四、三二二元，已達資產總額百分之六八．六二，此觀資產負債表即明，自屬「以投資為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用，從而被上訴人依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算投資收益應分攤利息支出，核定應稅部分利息支出，揆諸首揭法條規定，並無違誤。㈢次查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．，」即知，且上訴人既係設立登記之專業投資公司，已如前述，其八十七年度營利事業所得稅結算申報自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定，即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被上訴人將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。再自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理之處，復與憲法並無牴觸，有司法院釋字第四九三號解釋可循。況上訴人本期增加持有之長期投資平均動用資金，有部分係來自借款，有現金流量表及投資變動明細表等在卷足憑，是其申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券或長期投資所發生即難以劃分，故被上訴人依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算本件投資收益應分攤利息支出，即無不合。上訴人雖稱其八十七年度全年無分文證券買賣進出，惟撤銷訴訟以行政處分違法為前提，原處分既未違法，且屬有據，上訴人主張自無可採。從而本件被上訴人所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當，以及不備理由且理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明上訴人本期資產總額為二、二七二、六七六、七二四元，而投資額合計一、五五九、五七四、○五七元，已達資產總額百分之六八點六二，此觀資產負債表即明，自屬「以投資為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用。且因自民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，而採以收入比例作為分攤基準之計算方式，此與收入及成本、費用配合原則無違，亦無何不合理之處，復與憲法並無牴觸，有司法院釋字第四九三號解釋可循。況上訴人本期增加持有之長期投資平均動用資金，有部分係來自借款，有現金流量表及投資變動明細表等在卷足憑，是其申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券或長期投資所發生即難以劃分，乃按投資收益佔營業收入、投資收益、及其他營業收入比例，計算本件投資收益應分攤利息支出，即無不合，原判決難謂有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令。至司法院釋字第四九三號解釋係自七十一年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅後就營利事業所得稅之適用行為之解釋，而證券交易所得停止課徵所得稅在八十六年十二月三十日修正公布所得稅法第四十二條第一項規定以前（七十一年一月一日起）及以後其停止課徵證券交易所得之情況並未改變，原判決予以遵循引用，尚無不合，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　一　　　　月　　　十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官劉　鑫　楨法官吳　明　鴻法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　二　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第三三號

關鍵資訊