九十三年度判字第五八號｜行政：貨物稅｜裁判日期：93 年 01 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第五八號再審原告　味王股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林慶苗律師乙○○ 再審被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　許虞哲右當事人間因貨物稅事件，再審原告對中華民國八十八年十二月二十四日本院八十八年度判字第四二六八號判決提起再審之訴，本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告所屬豐田總廠（設於雲林縣大埤鄉○○村○○路十四號）於民國八十一年一月至八十五年七月間產製蘆筍露等稀釋果蔬汁出廠，原按稅率百分之八申報完納貨物稅。嗣再審被告於八十五年四月查獲其稀釋果蔬汁添加香料，除其中水蜜桃汁（34 0 ml）產品，因產品登記申報表中原料欄已載明香料之耗用，且原已准按百分之八稅率計課貨物稅，尚無虛報或漏報產品登記情事，其餘蘆筍露等各類稀釋果蔬汁產品，其產品登記申報表均未記載香料之耗用，乃改依一般飲料品百分之十五之稅率計課貨物稅，補徵稅額新台幣（下同）六六、三二九、三四九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第四二六八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第二款、第七款、第十款（即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款、第九款、第十三款）再審事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰按（行為時，下同）貨物稅條例第八條第一項規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」並無適用稀釋天然果蔬汁稅率適用之限制。詎財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○八八號函釋謂：「貨物稅條例第五條第十款但書（現改列第八條第一項第一款）規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果蔬汁之外，可添加糖、塩、食用有機酸、維生素Ｃ及黏稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」增列「不得添加香料、色素等人工添加物」之限制，違反憲法第十九條規定之租稅法律主義及司法院釋字第二一七號、三六九號、四一五號、四七八號、四八四號解釋意旨，原判決予以援用，適用法規顯有錯誤。再審原告所製造之產品係加入原物粹取之天然香料，非人工香料，應不違背貨物稅條例第八條立法本意。且上開七十五年函釋，將香料與人工製造之色素一併列舉，其後並綴以人工添加物，足見該函釋所指香料係人工香料，不含天然香料。原判決謂包含天然香料，擴張解釋，亦屬適用法規顯然違法。次依標準法第一條、第四條規定，可知該法係規範有關產品名稱、定義等事項之特別法。ＣＮＳ為中央標準局依標準法之立法授權制定，經經濟部核准公布之法規命令，有拘束政府機關及人民之效力。貨物稅條例第八條既未明定稀釋果蔬汁之定義及認定標準，自應適用ＣＮＳ２３７７關於稀釋天然果蔬汁之定義及認定標準。由貨物稅條例第八條第二項規定合於國家標準之純天然果蔬汁免稅，亦可見貨物稅條例有援用ＣＮＳ規定，並非原判決所稱目的不同、要件互異而無援用餘地。ＣＮＳ２３７７關於稀釋天然果蔬汁添加物限制規範，允許使用符合食品添加物範圍及用量標準之天然香料，此與貨物稅條例第八條對天然果汁予以優惠稅率或免稅優惠之本旨相同，是添加香料之稀釋果蔬汁應屬該條例第八條第一項所稱之稀釋天然果蔬汁而適用百分之八優惠稅率。該條第二項規定合於國家標準之純天然果蔬汁免稅，而同條第一項並無合於國家標準之明文，可見未達國家標準之稀釋果蔬汁，仍屬該條項所稱之稀釋果蔬汁。前開財政部七十五年函釋竟擅創設較ＣＮＳ２３７７規範內容為嚴苛之標準，形成第二項純天然果蔬汁適用ＣＮＳ，第一項純度低之稀釋天然果蔬汁卻適用高於ＣＮＳ標準之怪異現象。原判決謂：「合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，修正前貨物稅條例原規定免徵貨物稅，實務上必須定期抽驗．．．由於抽驗手續煩瑣，抽驗不合格者，又須補稅送罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。．．．既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準不同」。原判決一面認定符合國家標準之稀釋天然果蔬汁原為免稅，嗣為免抽驗手續之煩瑣刪除符合國家標準者免稅之規定，予以課稅但稅率從低，可見稀釋天然果蔬汁符合國家標準者，前為免稅，修法後可不必達於國家標準，從低課稅。惟原判決引用財政部上開七十五年函釋，認定不得添加香料，對稀釋天然果蔬汁認定標準超過ＣＮＳ規範，顯有判決理由前後矛盾之違法。合於ＣＮＳ國家標準之純天然果蔬汁免稅，合於ＣＮＳ國家標準之稀釋天然果蔬汁，依財政部七十五年函釋，不能從低課稅，反適用一般飲料高稅率，兩種同樣符合ＣＮＳ規範，一免稅，一從較高稅率課稅，違背司法院釋字第二一八號解釋之租稅公平原則。標準法具特別法地位，依中央法規標準法第十六條規定，應優先適用，要無適用財政部函釋，據為解釋貨物稅條例第八條規範內容之餘地。原判決既謂貨物稅條例與標準法規範目的不同，要件亦異，而不得比附援用，然所引用之上開財政部七十五年函釋，卻援用天然果蔬汁國家標準禁止規範之用語，足證該函釋亦援用ＣＮＳ規範，原判決認不得援用，自屬判決適用法規顯有錯誤。財政部七十五年函釋，顯以有無添加香料為可否適用優惠稅率判斷標準，原判決認定再審原告經查獲之全部產品均有添加香料情事，卻又認定水密桃汁可依百分之八優惠稅率課稅，有違租稅公平原則。再查，財政部七十五年函釋係依據經濟部七十四年十二月十一日經（七四）技五四二七一號函（再審原告於判決確定後始發現之證物，該函釋全文內容，經向財政部陳請提示，為該部賦稅署八十九年四月十四日台稅二發第○八九 ○四五三○一五號函拒絕，如有必要，請依職權調閱）訂定。臺灣區果蔬汁工業同業公會八十五年六月三日果會純字第一六九二號函建議財政部依現行國家標準ＣＮＳ２３７７所訂各種果蔬汁及果蔬汁添加物限制規定，為稀釋天然果蔬汁課徵貨物稅之認定標準一案，經財政部賦稅署八十五年七月九日台稅二發第八五一九一○九○號函覆（再審原告於判決確定後始發現之證物），其說明三謂中央標準局所定之產品國家標準，依經濟部七十四年十二月十一日經（七四）技五四二七一號函等語。即可明白上開經濟部函釋即為現行國家標準ＣＮＳ２３７７。財政部賦稅署卻指稱上開經濟部函「僅為一種技術資料，供各界參考使用」，意即與課徵貨物稅無關，此亦與客觀事實不符。再審原告於原判決確定後發現之財政部稅制委員會編制貨物稅法令彙編查審說明二記載，該彙編不予編列之函釋有六種情形：因稅法之修正或變更已不再適用者；對於同類案件先後多次釋示，顯有重複者；法有明文勿庸再為釋示者；內容與法律或上級機關命令牴觸者；各函令間前後釋示不一致者；內容含混，不足援為執行之依據者。財政部八十一年九月七日台財稅第八一○三四四五一二號函釋，應係因第四、五情形而未予編列。原判決認該八十一年及七十五函適用上「雖有欠妥，惟其結果尚無二致」，即表示此二則函釋屬「同類案例先後多次釋示，顯有重複」情形，與事實不符。該八十一年函釋，未曾登載於財政部公報，彙編免列理由及稅法活頁版半月刊亦未見該函釋，足見該函釋從未公布。財政部函釋為解釋性之行政規則，除下達外，並應刊載政府公報，俾民眾知悉。該八十一年函釋未經發布，依中央法規標準法第七條、第十二條、第十三條、十四條規定，未發生效力。原判決對當然無效之釋示函令，認再審被告援引適用，無違反租稅法律主義及信賴原則可言等語，牴觸司法院釋字第一六九號解釋意旨，適用法規顯有錯誤。如前所述，財政部七十五年函釋依據經濟部前開函釋之國家標準可以添加香料訂定，而當然無效之財政部八十一年函釋卻謂「僅為一種技術資料，供各界參考使用」，而違法逕行排斥不用國家標準。原判決認天然香料亦不得添加顯牴觸財政部七十五年函釋之依據。原判決復認上訴人係根據產品產製完成後所實際產製耗用香料之原料明細帳之原料明細與金額來填寫並「申報」貨物稅。「產品登記申報表」，未記載已耗用之香料，致涉嫌「漏報產品登記情事」，有故意逃漏稅嫌疑，此推定與客觀事實完全不符。查貨物稅條例、貨物稅稽徵規則與相關行政函釋及貨物稽徵實務上運用之書表，未有「產品登記申報表」之名稱或書表，僅有產品登記申請表。廠商於製造前，依貨物稅稽徵規則第二章規定填具產品登記申請表申請登記，產製完成後，依同規則第四十七條及貨物稅條例第二十三條第一項規定填具計算稅額申報書。是產品登記申請表係產製產品前之申請表，產品登記申報表據原判決稱其上原料欄載有香料之耗用，顯係生產後之報表，兩者不同，原判決所載產品登記申報表當非產品登記申請表之誤。該產品登記申報表係經故意偽造或變造所產生者，原判決採為判決之基礎，依修正前行政訴訟法第二十八條第七款規定，得提起再審。原判決認產品產製完成後，須填具產品登記申報表，申報產品登記，亦與前述規定不合。產品登記申請表之預計製造成本（含預計原料）係產製前預計額，而原料明細帳則根據產製後之實際交易事項紀錄，為編製直接原料明細表之前身。產品登記申請表與原料明細帳之關連性至多只能作預計金額與實際金額相互分析，無前後銜接關係，資料數據無法交互援用。是產製後原料明細帳之耗用香料，未記載於產製前之產品登記申請表，並非漏報產品登記事項。產品登記申請表之預計不含稅出廠價功用在防止廠商低報實際售價，以規避貨物稅，與實際耗用香料之原料明細帳性質不同，香料有無記載不影響其功能。該表只是預計概略登載，無法按實際詳實記載，香料所占比例不大，不必填寫，非絕對必要記載事項。再審原告於原判決確定後發現市場上數知名廠商之稀釋天然果蔬汁包裝紙上天然香料均歸為副原料，副原料依貨物稅稽徵規則第六十一條第一項第一款但書規定，無庸辦理入倉手續，應認列為費用，不必列於產品登記申請表之原料欄。行政院衛生署七十八年六月十二日衛署食字第八一五八六號函釋規定，水為副原料之一，稅法未明文規定可以添加，稀釋果蔬汁添加水若不符合貨物稅條例規定之稀釋天然果蔬汁，即須依其他飲料課徵百分之十五貨物稅，則財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函釋：「稀釋之天然果蔬汁．．．，依貨物稅條例第五條第一項第十款但書（現行法改列第八條第一項第一款），並無應符合國家標準之明文，故其天然果蔬汁之含量，不一定要達到國家標準」，將形同具文。該七十六年函釋強調天然稀釋果蔬汁只有違反禁止添加之食品添加物之規定或含有咖啡因之副原料之添加，天然蔬果蔬汁含量無下限，縱未達國家標準百分三十（蕃石榴百分二十五、百香果百分之二十）者，仍可適用優惠稅率。再審原告於原判決確定後發現雲林縣稅捐稽徵處六十七年七月七日六七雲稅三字第三八一一七號、六十七年七月十八日六七雲稅三字第四○三三一號、六十七年八月一日六七雲稅三字第四六○一號函可證再審原告所生產符合國家標準ＣＮＳ２３７７號稀釋天然果蔬汁免稅，貨物稅條例修正改為應稅，由修正立法理由，應適用較低之稅率。原判決認應依較高稅率課稅，與前述立法理由相牴觸，其理由亦與判決主文矛盾。又原判決確定後，再審原告發現雲林縣稅捐稽徵處七十九年十一月五日七九雲稅字第五○三八四號函之產品登記申請表填寫天然香料，核准稅率百分之八。八十一年三月十八日八一雲稅字第一二六七一號函之產品登記申請表未記載天然香料，核准稅率均為百分之八，足見產品登記申請表有無填寫香料，稅率相同。財政部八十、八十三及八十七年版貨物稅法令彙編之附屬法規部分均有食品衛生管理法，食品衛生管理法係貨物稅條例之重要法規，是香料、色素之用量標準與範圍須遵守食品衛生管理法規定。再審原告於判決確定後發現行政院衛生署編印之食品衛生法規彙編八十九年三月出版之食品衛生管理法第二條、第三條規定及依該法第十二條訂定之「食品添加物使用範圍及用量標準」規定，食品添加物為一種物質，所列十七種食品添加物中之八種，依ＣＮＳ２３７７國家標準規定，得添加於稀釋天然果蔬汁中，可知其中香料於稀釋天然果蔬汁中屬於一種添加物物質。依ＣＮＳ３１９２國家標準第四頁 4.2.2.4，香料一詞得視實際情形適當地加〞天然〞，同天然（NATUNE IDENTICAL）、人工或合併等詞予以界定，而界定為「人工香料」、「天然香料」。香料為添加物之一種，人工香料為人工添加物之一種。「人工添加物」之「人工」之相對者為「天然」，是「人工」為「人造合成」。「人工添加物」即為人造合成之物質。由立法院公報第六十四卷第三期亦可知食品衛生管理法係依據日本等國立法例而制訂。相關名詞由原文翻譯而來，脂肪、纖維、添加物等均可分天然（NATURAL）及人工（ARTIFICIAL ）兩種。添加物不僅食品可添加，飼料也有添加物。稀釋天然果蔬汁若屬於食品，假如添加添加物，依食品衛生管理法第三條之規定，可添加天然或人工添加物。再審原告於八十九年八月間發現味丹企業股份有限公司產製之「多喝水」之礦泉水包裝標示：「不含任何人工添加物」。財政部八十六年五月三日台財稅第八六一八九五八八二號函之標題，桔茶如未含人工添加物‧‧‧，與前揭「多喝水」之包裝標示，相互呼應。行政院衛生署所編製之食品衛生管理法令彙編，未對人工添加物為釋示，只有依習慣觀察。天然添加物及天然食品添加物均指天然物質，人工添加物及人工食品添加物均指人工物質，此為社會上多年慣行之事實，為普通一般人確信不疑之真意。從而財政部七十五年函釋「香料、色素等人工添加物」，應解為香料、色素等人造合成之物質，不含天然香料。八十九年九月初於網路上發現原判決確定前即已存在之產品標示或文獻記載，可確定人工添加物為一專有名詞，專門用於食品衛生方面。食品衛生之主管機關為行政院衛生署，對人工添加物之定義有疑義，應由該署釋示，財政部非權責機關，其對人工添加物之釋示，違反中央法規標準法、行政院衛生署組織法及食品衛生管理法。醫學報導文獻將天然食品與人工添加物並列，意即食物分為天然及人工兩種，人工添加物即非天然，此由行政院衛生署八十九年三月編製之中華民國飲食第Ｈ２．５頁之人工唾液相互驗證。醫學報導亦指出食用人工添加物對人體有害。食品中添加非天然之人工添加物須課稅，應屬常態，如果添加天然或人工添加物一律要加重課稅，顯違反租稅公平原則及經驗或論理法則。人工添加物為人工食品添加物之簡稱，財政部八十一年函釋謂：「人工添加物，係指製造過程，以人為方式添加者」，牴觸食品衛生管理法規定，此種解釋為獨立文字學。且再審原告於九十年二月二十日在臺中高等行政法院及九十年三月五日由立委辦公室取得之財政部八十一年八一三四四五一二號函釋之公文，版本不同。經向財政部申請，未獲答覆，此應符合鈞院四十七年裁字第七號判例規定，該函釋顯係經造或變造法令內容。原判決援引為判決之依據，牴觸司法院釋字第二八七號解釋及鈞院六十一年判字第一六九號判例。參以財政部八十四年二月八日台財稅第八四一六○五一○一號函釋，米漿未添加人工香料、色素者，不須課徵貨物稅，否則屬於屬於貨物稅條例第八條之應稅飲料品範圍，亦可證香料、色素應區分人工或天然者。該部八十八年二月九日台財稅第八八一八九八五七八號函釋，亦未引用該八十一年函釋，足見財政部立場，對稀釋天然果蔬汁添加天然香料，應否處罰，非以該部八十一年函釋為依據。原判決適用財政部七十五年及八十一年函釋牴觸最高法院十七年上字第六一三號判例。再由財政部七十八年八月十八日台財稅第七八○ 六七一三五一號函所示「茶飲料如摻其他添加物者（如色素及香料等）」，此函釋方屬未指明天然或人造添加物，惟該函釋財政部業以八十三年八月三十台財稅第八三一六七○七六號函釋所取代，因茶飲料不論有無添加物，其含有咖啡因，均須按百分之十五課徵貨物稅，是七十五年函釋應係僅限於人工香料。再審被告八十七年度貨物稅稽徵業務聯繫會議關於稀釋天然果蔬汁添加天然香料議題，高雄市、南區、北區等國稅局均表示報部核釋，亦證再審被告課稅依據仍有疑義。原判決第二十一頁謂：「首揭財政部函釋，係該部本於職權對適用稅率之要件予以闡釋」，所稱函釋指八十一年函釋，該函釋並無原判決同頁所載「所稱香料、色素既未指名天然或人造，自應包括天然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添加物，係指製造過程，以人為方式添加者。」內容，可見此係再審被告之見解，屬於法令而非法律或施行細則，係行政裁量，為一便宜原則，因而加重再審原告之租稅負擔，原判決採為判決依據，違反憲法第十九條、第二十三條、行政程序法第三十四條規定及司法院釋字第五三九號解釋，為此提起再審之訴。本件案情繁雜，資料頗多，請行言詞辯論，俾再審原告得到庭說明等語。再審被告答辯意旨略謂：再審原告雖主張所添加者為原物萃取之天然香料，與財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○八八號函所示「不得添加香料、色素等人工添加物」之規定不相牴觸，應免補徵等情。惟卷附帳載資料，其添加香料事實明確，且為再審原告所不爭，至其所添加者不論為天然香料或人工合成香料，均應依財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函釋，改按一般飲料品百分之十五稅率課徵貨物稅，再審被告原核定並無不合。至再審原告訴以貨物稅條例第八條第一項並未另設標準或限制，認定是否屬稀釋天然果蔬汁，應依國家標準ＣＮＳ２３７７號核定之商品名稱、定義及容許標準範圍判斷。該標準並未限制添加天然香料，財政部函釋反較國家標準更嚴苛，有違租稅法律主義及信賴原則乙節。經查貨物稅條例第第八條第一項所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，且財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○八八號函釋，對於稀釋天然果蔬汁飲料品規定僅得添加糖、塩、食用有機酸、維生素Ｃ及黏稠劑等添加物尚無得添加香料之規定，是系爭產品中所添加之香料，自非所釋得添加之品項。本件再審原告產製之蘆筍露等產品，既經查明於製造過程中添加香料，姑不論其為天然香料或人工合成香料均與前揭函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義不符。末查再審原告雖訴稱標準法係規範有關產品、名稱、定義及品質等事項，國家標準ＣＮＳ２３７７乃標準法立法授權制定，無論人民或政府機關就該國家標準所規範之事項均應受其拘束。貨物稅條例所定天然果蔬汁既屬產品之一種，就產品名稱、定義及品質等認定標準，自應受國家標準規範等情，惟查標準法與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引。原核定及復查、訴願、再訴願決定尚無違誤，再審原告之訴為無理由，原判決予以駁回並無不合。再審原告復執前詞，提起再審之訴，請予駁回等語。理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即現行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。同條第二款（即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第二款）之判決理由與主文顯有矛盾者，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。同條第七款（即修正後第二百七十三條第一項第九款）所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指該證物經採為判決基礎，且經宣告有罪判決確定為限。同條第十款（即現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款）所稱發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告所屬豐田總廠於八十一年一月至八十五年七月間產製蘆筍露等稀釋果蔬汁出廠，原按稅率百分之八申報完納貨物稅。嗣再審被告於八十五年四月查獲其稀釋果蔬汁添加香料，除其中水蜜桃汁（340 ml）產品，因產品登記申報表中原料欄已載明香料之耗用，且原已准按百分之八稅率計課貨物稅，尚無虛報或漏報產品登記情事，其餘蘆筍露等各類稀釋果蔬汁產品，其產品登記申報表均未記載香料之耗用，乃改依一般飲料品百分之十五之稅率計課貨物稅，補徵稅額六六、三二九、三四九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以：按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」為行為時貨物稅條例第八條第一項所規定。又「貨物稅條例第五條第十款但書（現行法改列第八條第一項第一款）規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果蔬汁之外，可添加糖、塩、食用有機酸、維生素Ｃ及黏稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」「．．．稀釋之天然果蔬汁係從價徵收百分之十五（現行法已改為百分之八），依貨物稅條例第五條第一項第十款但書（現行法改列第八條第一項第一款），並無應符合國家標準之明文，故其天然果蔬汁之含量，不一定要達到國家標準，惟依財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○八八號函規定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（現行法已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵百分之十五（現行法已改為百分之八）貨物稅。」復經財政部七十五年五月二十三日台財稅第00 00000號及七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函釋有案。本件再審原告所屬豐田總廠八十一年一月至八十五年七月間產製蘆筍露等稀釋果蔬汁出廠，原按稅率百分之八申報完納貨物稅。嗣再審被告於八十五年四月查獲其稀釋果蔬汁涉嫌添加香料，經調閱該廠相關期間飲料品材料明細帳，有蘆筍香料、水蜜桃香料、百香果香料、芭樂香料、柳橙香料、奇異果香料及檸檬香料等耗用紀錄，且其生產紀錄簿亦有上開香料之領用紀錄，乃認定其為添加香料之稀釋果蔬汁，除其中水蜜桃汁（ 340 ml）產品，因其產品登記申報表中原料欄已載明香料之耗用，且原已准按百分之八稅率計課貨物稅，尚無虛報或漏報產品登記情事，其餘蘆筍露等各類稀釋果蔬汁產品，其產品登記申報表均未記載香料之耗用，乃改依一般飲料品百分之十五之稅率計課貨物稅，補徵稅額六六、三二九、三四九元。再審原告不服再審被告之核定，以國家標準ＣＮＳ２３７７第４．３．１９節規定稀釋果汁及稀釋蔬菜汁得使用天然香料、天然著色劑，財政部台財稅第七五三三○八八號函釋所指之香料、色素不包括天然香料及天然著色劑，其所添加者係原物萃取之天然香料，與不得添加香料、色素等人工添加物之規定不相牴觸云云。申經復查結果，以依再審原告帳載資料，其添加香料事實明確，亦為再審原告所不爭，其所添加者不論為天然香料或人工合成香料，依財政部八十一年九月七日台財稅第八一○三四四五一二號函釋，均在禁止之列，原核定改按一般飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不合，乃未准變更。再審原告循序提起行政訴訟，主張：國家標準ＣＮＳ２３７７號規定稀釋果汁及稀釋蔬菜汁得使用天然香料、天然著色劑，財政部台財稅第七五三三○八八號函釋所指之香料、色素不包括天然香料及天然著色劑，其所添加者係原物率取之天然香料與不得添加香料、色素等人工添加物之規定不相牴觸。貨物稅第八條第一項並未另設標準或限制，認定是否屬稀釋天然果蔬汁，應依國家標準ＣＮＳ２３７７號核定之商品名稱、定義及容許標準範圍判斷，該標準並未限制添加天然香料，財政部函釋反較國家標準更嚴苛，有違租稅法律主義及信賴原則。且依租稅法律主義之原則，首揭財政部函釋就貨物稅第八條所為之擴張解釋，顯有未合，原核定逕認其產製之稀釋天然果汁應按一般飲料品之稅率核課貨物稅，即有違憲法及中央法規標準法之規定云云。惟查合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，修正前貨物稅條例原規定免徵貨物稅，實務上必須定期抽驗，才能判定是否合於國家標準。由於抽驗手續煩瑣，抽驗不合格者，又須補稅送罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。貨物稅條例所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，否則即要事後檢驗天然果蔬汁含量等，顯與立法意旨不符。該部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三 ○八八號函釋後段，對於稀釋天然果蔬汁飲料品規定不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品，所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包括天然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者。再審原告產製之蘆筍露等產品，既經查明於製造過程中以人為方式添加天然香料，與該部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義並不符合，原核定按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不當。又再審被告復查決定所援引該部八十一年九月七日台財稅第八一○三四四五一二號函釋，並未編入八十三年版貨物稅法令彙編，依該部八十三年六月二十七日台財稅第八三○八七九○六四號函釋，自八十三年七月二十日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用，再審被告復查決定仍予引用，雖有欠妥，惟其結果尚無二致。再審原告雖訴稱標準法係規範有關產品、名稱、定義及品質等事項，國家標準ＣＮＳ２３７７乃標準法立法授權制定，無論人民或政府機關就該國家標準所規範之事項均應受其拘束，貨物稅條例所定天然果蔬汁既屬產品之一種，就其產品名稱、定義及品質等認定標準，自應受國家標準之規範云云。惟查標準法與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引，首揭財政部函釋，係該部本於職權對適用稅率之要件予以闡釋，既無違反法律之規定，再審被告援引適用，並無違誤，亦無違反租稅法律主義及信賴原則之可言。是再審被告就本件改按一般飲料品百分之十五稅率課徵貨物稅，於法並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無不妥等情，因認再審原告前訴程序之訴為無理由，而予駁回，核無所適用之法規與應適用之法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。再審原告主張：財政部七十五年函釋係謂不得添加香料等人工添加物，所謂人工係指人造合成，天然香料乃天然添加物，不在該函釋限制範圍。再審被告及原判決認該函釋所指人工添加物係指製造過程，以人為方式添加者，加重再審原告之租稅負擔，違反憲法第十九條、第二十三條及行政程序法第三十四條及司法院釋字第五三九號解釋。標準法係規範有關產品、名稱、定義及品質等事項，國家標準ＣＮＳ２３７７乃標準法立法授權制定，無論人民或政府機關就該國家標準所規範之事項均應受其拘束，貨物稅條例所定天然果蔬汁既屬產品之一種，就其產品名稱、定義及品質等認定標準，自應受國家標準之規範。該標準允許天然稀釋蔬果汁添加天然香料，再審原告之產品僅添加天然香料，應適用優惠稅率等，係就原判決前開法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自難執為原判決適用法規顯有錯誤之再審理由。次查稀釋天然果蔬汁之貨物稅稅率較其他飲料品為低，旨在鼓勵飲料品工廠多採用水果、蔬菜製造飲料，以提高飲料品之品質，並利農業發展。由於兩者稅率相差頗鉅，因此需明顯區隔，如准許廠商於稀釋天然果蔬之中可任意添加香料、色素等人工添加物，將降低天然果蔬汁含量，其結果可能與其他飲料品並無不同。如仍適用較低之稅率課徵貨物稅，有違賦稅公平原則。且稀釋天然果蔬汁之認定，倘依國家標準准予添加天然香料，勢又須經過抽驗，方能判定究為天然抑或合成香料而適用不同之稅率，此與貨物稅條例修正立法原意不符。財政部依修法意旨以七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○八八號函謂稀釋天然果蔬汁不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品，係本於職權所為解釋，與貨物稅條例規定無所牴觸，尚無違反憲法第十九條規定之租稅法律主義及司法院釋字第二一七號、三六九號、四一五號、四七八號、四八四號解釋意旨。標準法為促進標準化，謀求改善產品、過程及服務之品質、增進生產效率、維持生產、運銷或消費之合理化，以增進公共福址而制定。經濟部中央標準局依該法訂定之國家標準ＣＮＳ２３７７水果及蔬菜汁飲料及食品衛生管理法對添加物之規範用意及目的，主要在於維護人體衛生健康，與貨物稅條例第八條將飲料品之稅率，區分為稀釋天然果蔬汁及其他飲料，其目的在於區隔不同稅率之產品及維持賦稅公平不同。貨物稅條例第八條有關稀釋天然果蔬汁可否添加天然香料，自無庸與標準法、國家標準或食品衛生管理法規定相同。經濟部中央標準局、行政院衛生署雖分別為標準法及食品衛生管理法之主管機關，但非貨物稅條例之主管機關，其主管機關為財政部，財政部就主管之貨物稅條例規定為解釋，自不受標準法、國家標準及食品衛生管理法之限制或經濟部中央標準局或行政院衛生署函釋之拘束，是經濟部七十四年十二月十一日經（七四）技五四二七一號函規定如何，與本件無影響。食品衛生管理法係採用何法例，該法規定之人工，其原文及醫學報導如何，亦均與貨物稅條例第八條規定無關，人工添加物亦非食品管理衛生法所專用。標準法更非貨物稅條例之特別法，無依中央法規標準法第十六條規定優先適用餘地。財政部前開七十五年函釋，係釋示貨物稅條例第八條之稀釋天然果蔬汁之添加物種類，與該稀釋天然果蔬汁是否較國家標準為寬或嚴無涉（以天然香料而言，財政部函釋固較國家標準為嚴，然國家標準除添加物之限制外，尚有糖度、酸度胺基態氮、灰分、容器、封裝、內容量等限制，財政部函釋則未要求）。純天然果蔬汁合於國家標準者，得免稅，稀釋天然果蔬汁無論是否合於國家標準，不能免稅，此係貨物稅條例六十八年修正之立法政策，自不能以合於國家標準即要求適用優惠稅率。財政部七十五年函釋及原判決認添加天然香料之天然果蔬汁無優惠稅率之適用，與租稅公平原則無違，亦未牴觸司法院釋字第二一八號解釋意旨。再審被告因水蜜桃汁產品之產品登記申報表中原料欄已載明香料之耗用，且原已准按百分之八優惠稅率計課貨物稅，故未調整改按一般飲料稅率補徵（原處分卷附審查報告表記載，類似案件曾經本院撤銷重核免予補徵，故此部分不再補徵。經查本院八十三年度判字第八八九號判決曾以納稅義務人原申報產品登記時，登記項目即有天然香料，稅捐稽徵機關核准該產品按稀釋天然果蔬汁稅率百之八課稅時，即已存在，並非原核准處分確定後，稅捐稽徵機關所發見之新事實或新課稅資料，則稅捐稽徵機關依據事實及法令核准稅率在前，該核准之處分具有形式上之確定力，人民對該課稅處分產生應受保護之信賴等由撤銷補徵處分），非認再審原告所產水蜜桃汁添加天然香料，可適用優惠稅率，且此部分非本件判決範圍，原判決未准系爭商品適用優惠稅率，亦無違反租稅公平原則可言。再審被告以再審原告所產水蜜桃汁產品，產品登記申報表中原料欄已載明香料之耗用，且原已准按百分之八稅率計課貨物稅，基於信賴保護原則免予補徵，其餘系爭蘆筍露等產品，其產品登記申報表未記載香料之耗用，無信賴保護原則之適用，乃依法改按一般飲料品稅率補徵。所稱產品登記申報表之記載香料之耗用，係可否適用信賴保護原則之根據。再審原告未否認系爭產品出廠前之產品登記未曾記載所使用或預計使用之原料內有香料，而系爭產品中添加有天然香料，自無信賴保護原則之適用。是貨物稅條例及貨物稅稽徵規則中是否僅有產品登記申請表而無產品登記申報表，再審被告所稱產品登記申報表是否產品登記申請表之誤，所稱耗用是否預計之耗用原料或實際耗用原料，產品登記申請表所登記之天然香料等，是否應列為副原料，即與本件結果無影響，無庸審究。雲林縣稅捐稽徵處七十九年十一月五日七九雲稅字第五○三八四號函之產品登記申請表填寫天然香料，核准稅率百分之八；八十一年三月十八日八一雲稅消字第一二六七一號函之產品登記申請表未記載天然香料，核准稅率均為百分之八，固未見一致，然此僅已記載香料之飲料，如誤核准適用優惠稅率，有無信賴保護原則之適用，得否補徵問題，尚難據以主張系爭產品亦應適用優惠稅率。財政部前述八十一年函係解釋性函釋，非中央法規標準法所稱法規命令，無該法之適用，再審原告主張依中央法規標準法第七條、第十二條、第十三條、第十四條規定，該函釋未經下達、刊登政府公報，不生效力云云，尚非可採。且原判決僅稱復查決定予以引用不當，但其結果（即結論）相同，故仍予維持，並未引用該函釋為判決基礎，與司法院釋字第一六九號、二八七號解釋及本院六十年判字第一六九號判例無所牴觸。該函釋何以未編入貨物稅法令彙編，與原判決尚無關連。再審原告前生產之果汁是否符合國家標準而依六十八年修正前之貨物稅條例規定免稅，與系爭產品是否符合修正後貨物稅條例規定，得否適用優惠稅率無涉。再審原告所提雲林縣稅捐稽徵處六十七年七月七日六七雲稅三字第三八一一七號、六十七年七月十八日六七雲稅三字第四○三三一號、六十七年八月一日六七雲稅三字第四六○一號函只證明再審原告於貨物稅條例修正前所生產之部分果汁符合國家標準，依修正前之貨物稅條例規定免稅，再審原告亦無由據以主張系爭產品得適用優惠稅率。味丹、光泉、黑松、義美、統一、葡萄王、味全等公司產品包裝情形，亦與再審原告系爭產品應適用何稅無關。財政部八十六年五月三日台財稅第八六一八九五八八二號函與七十五年函釋同，亦規定所添加者，未含有香料、色素等人工添加物者，可適用優惠稅率。八十八年二月九日台財稅第八八一八九八五七八號函釋更明示添加天然香料者，應按一般稅率課徵。八十五年七月九日台稅二發第八五一九一○九○號函覆臺灣區果蔬汁工業同業公會八十五年六月三日果會純字第一六九二號建議函，亦未認添加天然香料者得適用優惠稅率；七十八年八月十八日台財第000000000號及八十三年八月三十台財稅第八三一六七○七六號函，係關於紅茶等添加其他添加物應按飲料品課稅之解釋；八十四年二月八日台財稅第八四一六○五一○一號函係關於米漿添加人工香料是否貨物稅條例第八條應稅產品為解釋，本件無從依上開函釋適用優惠稅率。至再審被告等各國稅局曾否報財政部請示，與本件應適用何種稅率無關。所引最高法院十七年上字第六一三號判例，無拘束本院之效力。原判決並無適用法規顯有錯誤情形，其理由認再審原告之訴為無理由，應予駁回，主文亦諭知駁回，主文與理由並無矛盾。再審原告另稱原判決採為判決基礎之產品登記申報表係經偽造或變造，惟未提出業經宣告有罪判決確定之資料與修正前行政訴訟法第二十八條第七款（即現行政訴訟法第二百七十三條第一項第九款）規定不符。再審原告所指發現之新證據，各項法規係本院應依職權適用，無待當事人提出；學者著作、論文，係學者個人見解，均非修正前行政訴訟法第二十八條第十款（即現行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款）所謂證據；財政部貨物稅法令彙編凡例、查審說明，係用以證明財政部八十一年函釋未編列彙編之理由；財政部公報及稅法活頁版半月刊總目錄係用以證明該八十一年函釋未經發布；立法院公報用以證明食品衛生管理法之採用法例，如前所述，與本件無影響，其餘證據如雲林縣稅捐稽徵處函、財政部函、味丹等公司產品之包裝、國家標準、報導、衛生署編印之飲食手冊、簡介食品製造與消費、日本食品衛生法、產品登記申請表等亦同，縱經斟酌，仍無從為較有利於再審原告之裁判。再審原告據以再審，顯無再審理由，應予駁回。另再審原告請行言詞辯論，尚無必要，併此敘明。據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法施行法第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　一　　　　月　　　三十　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官鄭淑貞法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　一　　　　月　　　三十　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第五八號

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