九十三年度判字第七五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：93 年 02 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第七五號再審原告　大中票券金融股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　張萬傑律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國九十一年十月四日本院九十一年度判字第一八二○號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由緣再審原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，申報出售短期票券損失新台幣（下同）四三、一五三、四四八元，經再審被告於八十八年二月十一日以八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書否准認列；又再審原告申報扣繳稅款五三、○八六、八九一元，再審被告以其中前手債券利息扣繳稅款三六、二○八、五二六元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭三六、二○八、五二六元轉入債券成本項查核，亦以前開核定通知書否准抵減應納稅額。再審原告不服，主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋略謂：短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理。及其從事債券買賣業務，債券持有人得於債券到期日，持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息，並取得扣繳憑單，依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人得憑扣繳憑單抵繳應納稅額等語，申經復查及提起訴願，均遭駁回。提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院九十年度訴字第一五五八號判決（下稱原審判決）駁回，遂提起上訴，經本院九十一年度判字第一八二○號判決（下稱原判決）原審判決關於債券前手持有期間之利息扣繳稅款申報抵稅、退稅及該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由再審被告負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由再審原告負擔。茲再審原告就原判決駁回其主張認列出售短期票券損失及命其負擔訴訟費用部分不服，以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂︰依照財政部六十九年八月廿三日台財稅第三七一一四號函見解，營利事業購入短期票券，在未到期出售所取得之利息收入，毋須扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，即不發生繳納所得稅問題，是再審原告免予併計八十五年度系案之未到期前出售短期票券所取得之利息收入亦未扣繳該部份之利息收入稅款，於法有據。況該函對出售短期票券之損失費用均未有記帳與計算之規定，再審被告指稱「自不得列為費用與損失」於法無據；而財政部七十年一月廿九日台財稅第三○七六三號函准列損失費用，至為合理。再審被告已經依據該財政部函釋課稅處分認列損失費用長達十八年之久為事實，有再審被告課稅案卷可稽。由於稅法規定不備，財政部函釋亦未周全，再審原告僅能信賴法律與函釋規定，而財政部八十七年七月廿三日台財稅000000000號函與前述六十九年財政部函釋文字不符，又與七十年財政部函釋文字矛盾，財政部之先後函釋規定矛盾，且有新函推翻舊函與法律生效日期錯失。又依據稅捐稽徵法第一條之一規定及財政部八十七年七月廿三日台財稅第000000000號函釋中「不得列為費用或損失於計算營利事業所得額時減除」等文字規定均為新增規定，依法新規定僅對函釋以後時間生效，再審原告八十五年度營利事業所得稅係於法定申報期間（八十六年五月三十一日）申報，當時上開財政部八十七年函釋尚未發布，自不可能係依據財政部解釋函令申報。財政部八十七年七月廿三日函釋對系爭再審原告八十五年度營利事業所得稅申報案件應無適用餘地，再審被告援引函釋規定在後之財政部八十七年七月廿三日函釋逕為不利再審原告處分，顯然違反稅捐稽徵法第一條之一規定，且藉由舊函釋規定復活機會增加法律所無之規定，對納稅義務人創設增列以前所無之新權利義務，逾越所得稅法第二十四條範圍之新規定，顯然違法，再者，該解釋函未依法律規定送立法院，違反中央法規標準法第七條及第十八條之規定，況依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函認為營利事業出售短期票券損失，可作該事業當年度損失處理，財政部八十三年版之所得稅法令彙編，雖未將該號函釋列入，但於八十七年七月廿三日以前財政部並未另為函釋，營利事業仍依財政部七十年一月二十九日函釋意旨辦理所得稅申報，稽徵機關亦照予核准，納稅義務人信賴財政部七十年一月二十九日函釋，再審被告於財政部八十七年七月廿三日函釋發布後，始據以否准再審原告於八十六年間循往例依財政部七十年一月廿九日函釋辦理之八十五年度營利事業所得稅申報，核定剔除出售短期票券之損失不予認列，顯然違反誠信原則及信賴保護原則。再審原告信賴該七十年函，是狀請責令再審被告說明「自何年月日起不准票券公司列報買賣短期票券損失」並請准令再審被告檢呈或調閱八十五年度以前五個年度檔卷，憾未採納所請，且迨至財政部八十七年七月廿三日台財稅000000000號函發布時，再審被告在八十七年七月廿三日函釋中「夾帶引用」六十九年八月廿三日台財稅第三七一一四號函示，尤有進者，該財政部函中對「短期票券在到期前出售之損失」均無隻字規定，經查財政部「七十年與八十七年」先後兩函「相距十八年」之久，對於納稅義務人權益財政部先後規定差異極大，顯違反法律信賴保護原則與司法院釋字第五二五號解釋，因再審被告變更課稅處分導致處分不一所生爭訟，過失均在再審被告一方。況再審被告對於「本案出售短期票券為合法營業行為」、「有七十年財政部函釋並按以課稅為時十八年之久」及「財政部八十七年台財稅第000000000號新的函釋變更財政部七十年台財稅第三○七六三號舊的函釋」均不否認，再審原告亦曾狀請再審被告查帳核定除系案八十五年度外，其他年度並未剔除買賣票券損失，此均足證再審被告既准申報買賣票券損失且原數准予列支損失，更證明再審被告七十八至八十四年長期間仍在適用財政部七十年函，再審被告免列不適用之言顯有不實，且再審被告僅辯稱七十年函釋免列財政部編印之所得稅法彙編，對於「該函於何年列入彙編」？「何年月日免列」？「免列後之年度為何？仍據以不准認列損失又究自何年月開始？迄已為時多久」？以上各點均為本案爭點，再審被告均未作明確說明，僅以「免列」二字帶過，事實上六十九年與八十七年兩函釋並不完全相同，顯為增加新的規定，再審被告否准認列本案於新函釋日以前年度之出售短期票券損失，顯於法不合，至為明確。本案爭議行為事實發生在前，再審被告新增課稅限制條件與財政部新函釋之新增規定在後，追溯補稅嚴重違法損害再審原告於法不合，爰請廢棄原判決駁回關於就出售短期票券損失部分，並撤銷該部分訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：原判決駁回系爭短期票券交易損失部分，並無行政訴訟法第二百七十三條及同法第二百七十四條所載得以提起再審之訴之情事，是再審原告提起再審之訴，顯無理由，亦非適法，爰請判決駁回再審之訴等語。理　由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第八七一九五四八○一號函釋示在案。查本件原判決駁回再審原告主張認列出售短期票券損失四三、一五三、四四八元及命其負擔訴訟費用部分，係以：「所得稅法第二十四條第二項規定營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額。基於收入與成本、費用配合原則，則在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，自其他應稅收入減除，方符合所得稅法第二十四條之立法原意，避免造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第二十四條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，非中央法規標準法所指法規命令，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。原處分援引上開函釋，未違反憲法第十九條、中央法規標準法第七條、稅捐稽徵法第一條之一規定。而上訴人（即再審原告，下同）所引財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，既並未編入該部八十三年版之所得稅法令彙編，依該部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函，自八十三年十月一日起不再援用，且所得稅法第二十四條迄未修正，本件並無中央法規標準法第十八條新舊法規適用問題。至中興票券七十八、八十四年度營利事業所得稅是否認列買賣債券損失，係另案妥適與否問題。原處分否准認列系爭短期票券交易損失，訴願決定及原審判決俱予維持，均無違誤。上訴人指摘原審判決此部分違法，並無理由。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告該部分之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、判例均無相牴觸之情形。再審原告無非以法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，已非可採。況查原判決係闡明所得稅法第二十四條之立法原意，旨在避免造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。故該條第二項規定營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額。基於收入與成本、費用配合原則，則在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，自其他應稅收入減除。而系爭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第二十四條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，自非中央法規標準法所指法規命令，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。從而，再審原告尚難依財政部七十年一月二十九日函釋主張信賴保護之餘地。原處分援引財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，並未違反憲法第十九條、中央法規標準法第七條、稅捐稽徵法第一條之一規定。原判決亦無違反誠信原則及信賴保護原則之情形。綜上所述，再審原告所訴各節，均無足取，應認其再審之訴為無理由，而予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　二　　　　月　　　五　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官吳錦龍法官　　　吳明鴻法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林茂權右正本證明與原本無異法院書記官　王褔瀛中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　二　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第七五號

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