九十三年度判字第八六五號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 07 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第八六五號上　訴　人　福益企業社代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月十日臺北高等行政法院九十一年度訴字第四八七號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由宜蘭縣稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省北區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠六國營造有限公司（下稱六國公司）八十六年度並無欠繳營業稅：⒈六國公司八十六年度銷售額為三七、一○一、四八二元，銷項稅額為一、八五五、○七一元，進項稅額為六三七、○一○元，自行繳納營業稅計一、二一七、○六一元，該公司業已繳納。若該公司是虛設行號，且預謀以虛抵虛，其取得扣抵之進項稅額，必也接近應納稅額，且自行繳納稅額必也接近於○元，這是一般虛設行號慣例；又若其果為虛設行號，只要再取得扣抵之進項稅額一、二一八、○六一元，就可免當年度營業稅。並請被上訴人查明該公司該年度一、二月份，五、六月份，七、八月份營業稅申報書進項明細分別為四、九四九、九五三元、一、五○○、九二四元、三、一○八、六二一元，以查明那些為虛設行號。⒉財政部臺北市國稅局信義稽徵所八七二七財北國稅信義資字第八七○六○四九九號函核准六國公司註銷登記，依據稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關應限制其註銷登記。」本案財政部臺北市國稅局核准六國公司註銷，代表六國公司並無積欠營業稅，上訴人取得六國公司之銷貨發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自當不發生逃漏營業稅，原處分機關補徵本稅一五一、三三五元及處罰鍰一、○五九、三○○元於法不合。⒊訴願決定第四頁最後二行有「六國公司縱有申報開立與訴願人之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款。」果真如此，六國公司取得之進項憑證為虛設行號，財政部臺北市國稅局自當對六國公司補稅處罰，並不得准其註銷登記。但是事實相反，財政部臺北市國稅局准六國公司辦理註銷登記，即否定財政部訴願決定書所為之結論。㈡上訴人有購買新建房屋工程：⒈上訴人為興建房屋出售，將房屋興建工程委由六國公司承攬，各樓層完工之勘驗及驗收皆有縣府技正及六國公司土木技師及建築師共同為之，建築執照及使用執照都有明示。⒉訴願決定指出「六國公司將牌照出借他人使用，致逃漏稅捐」，並未指出六國公司將牌照出借給予使用、逃漏多少稅捐、及上訴人購買黎明段六棟房屋與六國公司將牌照出借他人有何關聯，其逃漏稅捐與上訴人又有何關係，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠本件上訴人於八十六年一月至七月間購進房屋新建工程，金額計三、○二六、六六五元，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得出借牌照廠商六國公司所開立之ＦＹ00000000號等七紙發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組於八十七年九月二十四日查獲，有案附建造執照、使用執照、工程合約書、統一發票、查核清單、談話筆錄、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二三七三三號起訴書及八十七年度訴字第八八九號刑事判決書等相關資料在卷可稽，其違反營業稅法第十五條及第十九條規定之事實，臻以明確，是原處分機關乃依首揭規定，除追補所逃漏營業稅一三一、三三五元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一、○五九、三○○元，並無不合。㈡經查，第六營造合作社負責人盧文斌，基於向借用牌照廠商抽取總工程款百分之二至三之借牌費以牟利等概括犯意，明知該社並無實際承作工程，自八十一年間起竟將該社之營造牌照對外出借予實際承造工程之營業人，八十三年間，因第六營造合作社之營業額遽增，盧文斌等人乃另行成立六國公司，並以何鶯為負責人，以盧文斌為實際負責人，仍以前開方式，對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用等事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官認定起訴有案。亦經臺灣臺北地方法院以八十七年度訴字第八八九號判決其負責人及盧文斌與何鶯有罪成立在案。顯知，六國公司為一無營業事實之出借牌照廠商，無庸置疑；按此，上訴人自無與其交易、按實報繳營業稅之可能。從而，上訴人縱有進貨，亦是購自他處。㈢況查，六國公司於借用牌照之業者無法提供足夠之發票以供扣抵其所開立之不實發票時，為逃漏營業稅，明知該社並無進貨之事實，渠等即設法取得虛設行號所開立之統一發票以扣抵稅捐，以此種將虛抵虛方式逃漏稅捐之情事，既經臺灣臺北地方法院於起訴書及判決書陳述纂詳，是該公司縱有申報開立予上訴人之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，依首揭財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰，足證原處分洵屬有據。上訴人所訴六國公司取得之進項憑證亦無虛設行號乙節，顯非實情，至於六國公司係於本案經查獲前於八十七年一月即向臺北市稅捐稽徵處申請註銷登記，上訴人所附財政部臺北市國稅局信義稽徵所八十七年二月七日財北國稅信義資字第八七○六○四九九號函，僅係該稽徵所通知六國公司辦理營利事業所得稅清、決算申報之通知函，且六國公司縱於案獲前當時查無欠稅資料而經核准註銷登記，惟並不能證明該公司均已依法報繳稅，況該公司於八十七年九月二十四日由法務部調查局北部地區機動工作組查獲有出借牌照、虛開發票及虛報進項稅額等逃漏稅捐之事實，並經起訴及判決有案已如前述，上訴人以此為由，希圖免罰，顯無足採。㈣依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」復揆諸「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議有案。準此，縱本件出借牌照廠商六國公司確有如期向該管稽徵機關臺北市稅捐稽徵處申報營業稅資料，惟該公司既無營業事實虛開發票，且又持其他虛設行號所開立之發票以扣抵原應繳納之銷項稅額，實難謂已依法報繳稅；該公司既非為上訴人之實際交易人，上訴人又未能說明其實際交易對象，使被上訴人得據以追補應收到之稅款，亦未能提出支付款項及稅額等具體事證以供查核，僅徒陳詞，空言主張，實不足採等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠補徵營業稅部分：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。⒉本件係上訴人於八十六年一至七月間購進房屋新建工程，金額計三、○二六、六六五元，未依規定取得合法憑證，竟取得出借牌照廠商六國公司所開立之ＦＹ00000000號等七紙發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一五一、三三五元，被上訴人爰以上訴人違反營業稅法第十五條、第十九條及第五十一條第五款之規定，除補徵營業稅一五一、三三五元外，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計一、○五九、三○○元。上訴人則主張其於八十六年委託六國公司新建房屋六棟，有建築執照及使用執照可資證明；六國公司為實際銷貨之營業人，並已繳納其企業之營業稅，且六國公司八十六年度並無欠繳營業稅云云。⒊經查：⑴本件上訴人於八十六年一月至七月間購進房屋新建工程，金額計三、○二六、六六五元，以六國公司所開立之ＦＹ00000 000號等七紙發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，有建造執照、使用執照、工程合約書、統一發票等影本在卷足憑，且為上訴人所不爭執，堪信為真實。 ⑵第六營造合作社負責人盧文斌，基於向借用牌照廠商抽取總工程款百分之二至三之借牌費以牟利等概括犯意，明知該社並無實際承作工程，自八十一年間起竟將該社之營造牌照對外出借予實際承造工程之營業人；八十三年間，因第六營造合作社之營業額遽增，盧文斌乃另行成立六國公司，並以何鶯為負責人，以盧文斌為實際負責人，將執照借予他人使用，從中取得借牌費用等事實，業經臺灣臺北地方法院於八十八年六月二十九日以八十七年度訴字第八八九號判決盧文斌有期徒刑一年六月，何鶯有期徒刑一年，有上開判決書在卷可按；足認六國公司為一無營業事實之出借牌照廠商，是以上訴人自無與其交易而據實報繳營業稅。從而上訴人主張六國公司為實際銷貨之營業人，並已繳納其企業給予之營業稅，且六國公司八十六年度並無欠繳營業稅云云，自不足採。⑶依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，謂「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．。２、有進貨事實者．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」等語；查六國公司於借用牌照之業者無法提供足夠之發票以供扣抵其所開立之不實發票時，為逃漏營業稅，明知該社並無進貨之事實，渠等即設法取得虛設行號所開立之統一發票以扣抵稅捐，以此種將虛抵虛方式逃漏稅捐之情事，已如上述；是該公司縱有申報開立予上訴人之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，依上開函釋，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰。至於六國公司於八十七年一月即向台北市稅捐稽徵處申請註銷登記，亦並不能證明該公司均已依法報繳營業稅。⒋查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是以，六國公司縱有申報開立與上訴人之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款；上訴人未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際銷貨人之證明，以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵，被上訴人核定補徵營業稅，依法自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。㈡違反營業稅法罰鍰部分：⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。⒉查被上訴人以上訴人購進房屋新建工程，未依規定取得合法憑證，竟取得出借牌照廠商六國公司所開立之七紙發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額一五一、三三五元，已如前述；被上訴人爰依上開規定，按所漏稅額處七倍之罰鍰計一、○五九、三○○元，依法並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以上訴人確有支付進項稅額予六國公司據以指摘原判決不法。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項所列各款之違背法令為理由者，不得為之。本件上訴人並未指出原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款違背法令之具體事由，其提起上訴，於法本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確。至上訴人主張確有將六國公司之進項稅額四七、六二○元、八四、七六一元及一八、九五二元（合計一五一、三三三元）給付六國公司乙節，惟查上訴人系爭進貨金額共計三、○ 二六、六六五元，上訴人竟僅能提出支付合計一五一、三三三元之證據，並未能提出支付六國公司進貨金額三、○二六、六六五元之證據，尚難認為上開合計一五一、三三三元之付款證據係供六國公司支付進項稅額之證據，從而本件上訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　八　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八六五號

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