最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八六九號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第八六九號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　羅　森羅裕傑被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年四月七日臺中高等行政法院九十二年度訴字第六四一號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人以查核張月娜等十二名綜合所得稅事件之「查核日」為本案之查核日，屬違法行為。⒈財政部八十二年十月十九日台財融字第八二二二一六五三六號函核示：「二、依銀行法第四十八條第二項規定，銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。三、金融機構對稅務機關，因辦案需要，正式備文查詢與該案有關客戶之存放款資料，應予照辦，前經本部七十一年七月二日（）台財融第一八三二六號函規定在案。惟本部七十年十二月三日（）台財稅第四○ ○六○號函就稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，以作為課稅資料時，規定稅捐機關應先敘明案情並說明必須調查理由，報經本部核可後，始得向金融機構進行調查。是以金融機構對稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條規定，正式備文要求提供有關客戶存放款資料，應於稅捐稽徵機關註明本部核准文號，始可照辦，以保障客戶之權益。五、另依本部八十年七月三十一日台財稅第八○一二五一四○四號函規定，稅捐稽徵機關或本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四○○ 六○號函規定，報經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。金融機構對此同案有其他衍生應查核帳戶存放款資料之提供，即可逕予照辦」。又財政部八十年七月三十一日台財稅第八○一二五一四○四號函：「主旨：稅捐稽徵機關或本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四○○六○號函規定，報經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。說明：二、所謂「衍生應查核之帳戶」係指：同案受調查之納稅義務人於同一銀行（已報經本部核准調查之銀行）或在其他銀行另有往來帳戶。同案同一銀行另發現與受調查之納稅義務人有往來之帳戶」。又刑事訴訟法（九十二年二月六日修正）第一百五十八條之四規定：「除法律另有規定外，實施刑事訴訟程序之公務員因違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護」；行政程序法第八條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。⒉上訴人主張原處分並無合法之證據證明課稅事實，其核課行為依法應自始無效。⑴系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准，本件被上訴人卻以查核張月娜等十二名之綜所稅案件查獲日為準，完全與上訴人無關，故該查核行為已違法，此有上開規定可稽。⑵所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應報財政部核准，此有上開財政部八十年七月三十一日台財稅第八○一二五一四○四號函釋可證，故若屬同一人因衍生而調查不同之稅目是合法，但若查不同「人」即使稅目相同亦不合法。⑶就被上訴人實務操作可證明不同「人」應再取得財政部事先核准始可調查銀行資料之證據有：①被上訴人為向金融機關調閱張月娜等十二名，用以查核該十二名綜所稅案件，已事先取得財政部八十五年九月十七日台財稅第00000000號等三紙核准函為據，此參見被上訴人八十五年十月十一日中區國稅密字第八五○○七七六二四號函「說明」第一點可證。②被上訴人因查核該十二名案件，而衍生應查核對象已擴張至七十八名時，亦復事先取得財政部八十六年一月十五日台財稅第八六二四二○二六八號函核准調查，此有被上訴人八十六年二月十五日中區國稅二字第八六○○○八八五九號函說明可資佐證。⑶則本案被上訴人以查核張月娜等十二名之查獲日，核算認定上訴人有涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效。㈡本案縱涉贈與，查獲日即調查基準日，調查基準日亦與上訴人所稱查獲基準日同義，本案之查獲日並非八十五年十月十一日。⒈「查獲日」即為「調查基準日」有財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函可據，亦與上訴人所稱之「查獲基準日」同義，被上訴人主張「查獲日」與「調查基準日」不同純屬詭辯，由上釋令可明外，又被上訴人以查核張月娜等十二名之函為查獲日，因與上訴人屬不同「人」，張冠李戴自屬違法。⒉故調查基準日並非八十五年十月十一日，再析如下：⑴八十五年十月十一日係被上訴人奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日，與本案完全無關。⑵該八十五年十月十一日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，故並不合法。㈢本案縱涉贈與，被上訴人以調查張月娜等十二名綜所稅之「查獲日」為準，並不合法，應以被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所列之查獲日即為八十七年二月二十日為準，而查獲日即調查基準日。⒈被上訴人先辯稱，其發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所戴查獲日為八十七年二月二十日，係屬錯打云云，惟被上訴人共簽發十七份核定通知書，而每份填發人共有四名稅務人員，應會互相稽核，則四乘十七（份）共有六十八個稽核機會不應有錯，故不能隨便一句辯稱「打錯」，即能使一紙公文書之權責推辭淨盡，現被上訴人已改口稱「查獲日」不等於「調查基準日」，故所謂「打錯」之說已被被上訴人自行否定，不容再論。⒉至於「查獲日」是否即「調查基準日」，則有財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函主旨及說明二、（一）註明可證，不容被上訴人空言否認，而上訴人所述「查獲基準日」其意與「調查基準日」及「查獲日」相同。⒊被上訴人之答辯狀文內，亦自稱八十五年十月十一日為「查獲日」，故「查獲日」即調查基準日，不容狡辯。⒋依被上訴人送達上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」中，查獲日期欄記載為八十七年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證基於上訴人之讓步，本案之查獲日期亦應為八十七年二月二十日。反觀被上訴人所稱查獲日期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第八五○○七七六二四號函為依據，惟查該函係被上訴人為八十五年度綜合所得稅個案調查葉智勇等十二人所發之函件，其調查對象並非上訴人，其調查內容亦與上訴人無關，更與上訴人與子媳間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法。⒌再依行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，原處分既核定本案查獲日期為八十七年二月二十日，被上訴人即應受其拘束，不得任意變更為八十五年十月十一日，致使上訴人於該日前轉回上訴人帳戶之金額，遭不能自贈與總額中扣除之不利益。㈣上訴人之「承諾書」係以查獲日為主要依據所製作之結果，而該查獲日既屬錯誤且不合法，其承諾書當然無效。⒈承諾書所列金額係以八十五年十月十一日為查獲（基準）日所計算而來，而八十五年十月十一日係張月娜等十二人之查獲日，該十二人並不包含上訴人在內，故根本與本案無關。⒉被上訴人之「贈與稅案件核定通知書」係載明查獲日為八十七年二月二十日並非八十五年十月十一日，故承諾書以八十五年十月十一日為查獲日於法無據，自屬依法無效。⒊其餘被上訴人尚有以下之疏失：⑴承諾書並非上訴人主動提出，而係因被上訴人發函傳喚上訴人到該局備詢，與被上訴人所屬職員王淑芬、曾秋蘭、黃麗滿及林啟晶等人協談時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關於課稅權不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑上訴人按其所擬草稿抄錄而成，並非出自上訴人本意，且與事實有違，蓋上訴人之匯款係為返還賴浩生等人應得之租金，並無贈與之意，何須承認事實上不存在之贈與。⑵「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，又「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十四條所明定。上訴人縱然自認上開承諾書所載之事實，原審法院仍應調查必要之證據。⑶依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務之負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案上訴人應否負贈與稅納稅義務，仍應視系爭銀行往來資料是否符合遺產及贈與稅法相關規定而定，自不能單依上訴人之承諾即課予納稅義務。㈤僅以銀行往來資料是否足以認定構成贈與稅？又銀行資料往來頻繁是否可將被上訴人依法應負之舉證責任轉換予上訴人？按舉證責任轉換若無法律依據，自不可採。㈠單純以銀行往來資料，不能推斷必屬贈與之依據如下：⑴依遺贈稅法第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，故稱「贈與」者應有：①「給予」之意思表示；②並經他方有「允受」之意思表示；③有「無償給予」之行為事實，此三項缺一不可，否則即不能成立贈與稅，為法所明定。⑵單純之匯款行為並不能表現贈與之全貌，匯款之原因為何，被上訴人在無其他客觀證據佐證下，一口咬定為贈與，殊嫌率斷。⑶又上訴人三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住台灣分居四地，並未在國內亦為被上訴人所不否認，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，亦為被上訴人所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，此亦可從上訴人對資金流動過程包括流到其子後又流回他子或流到其他第三人處，頻繁又涉及各個不同金融機關之過程，事隔多年還能倒背如流可知並非贈與。⑷又上訴人借用三子戶頭分散所得以節省綜合所得稅及避免被綁架等社會不安之危險，故多以「定存單」方式存入，所有印鑑均在上訴人手中，有關利息亦由上訴人實質收入，此情形與上訴人借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已（屬另案問題），故本件應無涉逃漏贈與稅。⑸另上訴人部分仍係以償還代收租金之債務作抵充，自始並無「無償給予」之意思表示，其子亦無受贈與之意思表示，故應非屬贈與。⒉被上訴人無法律之依據，不能單以舉證有困難，而要求將舉證責任轉換予對造，其依據：按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第二百七十七條所明定，而本案被上訴人主張構成贈與稅又不願負舉證責任以證明符合法定贈與要件，又舉證責任之轉換須有法律依據，此觀遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與及其施行細則第十三條關於重病期間不能證明財產用途等規定可知，舉證責任事關人民之權利義務，自應由法律規定之，方符租稅法律主義之要求。況且本件被上訴人自認係個案調查，並無被上訴人所稱大量且反覆之關係，不應任由被上訴人設詞豁免其應負之舉證責任。被上訴人僅以舉證困難一詞即主張要求轉換舉證責任予他方，顯於法無據。㈥可否主張債務之抵充？又是否應以代收房屋租金之「租金收入」抵充或以「租賃所得」抵充？⒈按「債務已屆清償期者，儘先抵充」民法第三百二十二條第二項著有明文規定。⒉償還負債或儘先抵充負債，資金來源並無「應為一致」之規定，例如向銀行借款做生意，隔數年後以賣房屋及賣土地之款予以清償以抵充債務，仍屬合法。被上訴人指稱賣土地款不能用以償還代收房屋租金負債於法無據。⒊ 上訴人代三子收取自六十九年至八十五年房屋租金，取有房屋租約及存入上訴人銀行帳戶有憑證可稽，又有該「生」、「然」、「鐘」三子於六十九年至八十五年申報個人綜合所得稅申報書影本載明各年度「房租收入」之申報納稅金額可稽，均為被上訴人所不否認。⒋故上訴人主張「債務儘先抵充」為合法，且可證明本案並非屬贈與稅法第四條第二項所指之「無償贈與」，自屬非為贈與。⒌既屬清償負債即應以代收房屋租金流入上訴人帳戶之金額為準，與申報所得稅核准扣除「估計成本」之淨額無關，故不能以「租賃所得」為準。㈦若被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之以八十七年二月二十日為查獲日，並以上訴人對三子代收「房租收入」債務抵充，並無涉嫌逃漏贈與稅。上訴人為免本案久懸不決，願以退一萬步方式，採依被上訴人正式行文通知上訴人之「贈與稅案件核定通知書」所載「查獲日」為基準日，並以上訴人代收租金之負債為抵充（證明並非無償給予），依此計算結果證明並無「無償贈與情事」。⒈上訴人代收三子房屋租金收入：⑴賴浩生：三五、八四○、六三三元；⑵賴浩鐘：一四、九七一、九八五元；⑶賴浩然：二七、五三三、六三四元。⒉以查獲日（八十七年二月二十日）為準，上訴人僅有給予三子資金計五四、四七五、一三四元而已，此款均以代收房屋租金抵充，於抵充後尚欠三子計：⑴被上訴人以八十五年十月十一日為查獲日，改八十七年二月二十日為查獲日後，上訴人有流入三子資金未於查獲日前收回款之調整後情形：①案號平六四八號以⒑⒒為查獲日，尚有二、六五八、六七○元未轉回；以⒉⒛為查獲日，則於⒉⒚轉回上訴人帳號，未轉回金額為○元。②案號平六四一號以⒑⒒為查獲日，尚有三、二○○、○○○元未轉回；以⒉⒛為查獲日，則於⒊⒑轉回上訴人帳號，未轉回金額為○元。 ⑵上訴人於八十七年二月二十日未收回資金用以抵充「償還負債」並無「無償贈與」情形：上訴人尚欠①賴浩生：一一、九八二、六三三元；②賴浩鐘：九、五七七、八二二元；③賴浩然：二、三一○、六六七元。⒊綜上計算，因關於抵充「代收房屋租金」事，平股共六件自應與其他仁股六件合併計算，故編成「乙○ ○涉嫌逃漏贈與稅共十二件，並無逃漏分析表｜基準日八十七年二月二十日」，及「乙○○存入三子款項，未於查獲日前收回，而以代收房租收入儘先抵充計算之明細表」共兩表，此有上訴人行政訴訟補充理由狀可明，依此計算結果，上訴人並無以「無償給予他人」之事實存在，故不生贈與情事。㈧上訴人於八十二年十一月二日匯款予其子賴浩鐘臺北市第五信用合作社石牌分社三五三五─八帳戶，計有三、二○○、○○○元，「非屬無償贈與行為」。⒈承諾書係以八十五年十月十一日為基準日，並不合法。⒉上訴人並無「無償給予」之意思，因為上訴人尚欠其子賴浩鐘租金計一四、九七一、九八五元未還，自應先行償還債務，此與一般常識亦應先還債無欠後，才生贈與，尤其償還負債並無應預先報准稽徵機關之規定，被上訴人不能阻止還債。⒊被上訴人既不否認上訴人對賴浩鐘之負債為真正，故上訴人主張償還負債，既非無償行為自不構成贈與。㈨查獲日係以「稅目」不同為主，或以「人」不同為主作區分。⒈查獲日確實不以「稅目」不同為主作區分，但應以「人」為主作區分，亦即查某甲之查獲日，不能稱為查某乙之查獲日。⒉故本件以張月娜等十二人之查獲日並非本件之查獲日。⒊按本件被上訴人以八十五年十月十一日為查獲日，除前辯論狀有附張月娜等十二名原函可證外，謹再附上被上訴人八十九年八月二十四日中區國稅二字第八九○○四七八六七號函為證，該函亦屬上訴人資金流入他人戶頭之事件，故主旨特別載明綜合所得稅」、「葉智勇、張月娜等人」其調查基準日為八十五年十月十一日，亦即本件係綜合所得稅事件。復查得被上訴人九十二年八月十一日中區國稅中市二字第○九二○○四六一○七號函所附「該分局違章案件移案單」可證明係屬上訴人對另外十五名之資金事情，亦為綜合所得稅事件，其查獲日載明為八十七年二月十一日，而查獲後簽准發單日期為八十七年八月三十一日。⒋由上證明，縱使屬同一違章稅目（綜合所得稅）之違章，仍應因「人別」不同所產生之查獲日亦當然不一致，此於前辯論狀所附財政部釋令可據外，可從以上兩函查獲日不同可得證，故被上訴人以「張月娜等十二人」之查獲日，用為本件之查獲日依法無據，申言之，只要流入資金戶頭之人不同，查獲日即會不同，不能互相取代，故被上訴人張冠李戴自屬違法而不可採。㈩本件之查獲日（調查基準日）為八十七年二月二十日為合理；有以下之新證據與法律依據。⒈上訴人已取得前引被上訴人 ⒏⒒中區國稅中市二字第○九二○○四六一○七號函附件「該分局違章案件移案單」，該移案單證明「查獲日」為八十七年二月十一日與本件由被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日，相差僅有九天而已，故上訴人主張以八十七年二月二十日為合理。⒉按「非對話而為意思表示，以通知到達相對人時發生效力。但撤回之通知同時或先時到達時不在此限」，此有民法第九十五條可稽，本件被上訴人既已將「贈與稅應稅案件核定通知書」送達上訴人，且既未先時撤回，則其所載「查獲日」為八十七年二月二十日，自依法產生效力。⒊被上訴人對「查獲日」並不爭執，亦等於自認。因被上訴人初時雖曾辯稱係打錯之故，後又更正改為主張「查獲日」與「調查基準日」不同意義，而本件係以「調查基準日」為準云云，則既已對「查獲日」係屬打錯之主張已收回，在法律上已屬默認，故仍以「八十七年二月二十日」為合法查獲日。何以被上訴人對借用人頭帳戶，凡非屬上訴人子女即歸類為「綜合所得稅案件」而對上訴人子女則歸屬「贈與稅事件」。⒈遺產及贈與稅法第四條第二項已對「贈與」作出定義，只要符合：「無償贈與他人，並經他人允受」始構成贈與，故「他人」一詞包括上訴人親屬及非上訴人親屬在內，一律稱為他人，被上訴人以「親屬」與「非親屬」作區分顯然違法，翻遍整個遺產及贈與稅法均無此規定。⒉因被上訴人無法證明上訴人有將自己財產無償給予他人之意思，且無法證明他人有允受之意思，故只能對他人一律因存入銀行戶頭產生之分散利息所得依「綜合所得稅案件處理」，此有被上訴人對上訴人借用二百餘人頭戶之處分即是，但本件被上訴人對上訴人子女則例外處理，此種將親屬與非親屬作分別之核課方法，既無遺產及贈與稅法可據，自屬違法。依民事訴訟法第二七七條規定，舉證責任應由被上訴人舉證，被上訴人主張舉證責任轉換並無法律依據，等於自認無法舉證。依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及相關所得稅法之規定，可知⒈上訴人之資金有流入親屬或非親屬（即法律上之他人）之銀行戶頭，但已於「查獲日」前轉回者，雖仍發生「綜合所得稅事件」，但不發生「贈與稅事件」。⒉上訴人之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，雖未於查獲日前轉回，但能證明並非屬「無償」之行為者（如還債），即不發生「綜合所得稅事件」，亦不發生「贈與稅事件」。⒊上訴人之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，而稅捐稽徵機關無法證明納稅義務人有「無償給予他人之意思，且他人亦有允受之意思表示」，則該他人包括親屬及非親屬，雖仍應核課「綜合所得稅」但不發生應核課「贈與稅」問題。⒋上訴人之資金流入親屬及非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，但稅捐稽徵機關能證明納稅義務人有將自己財產無償給予他人之意思，且他人亦有允受意思，則該他人包括親屬與非親屬均應課徵「贈與稅」，而免課「綜合所得稅」。⒌故若屬課徵「綜合所得稅」事件即不生課徵「贈與稅問題」，而若屬應核課「贈與稅事件」即不生課徵「綜合所得稅問題」（兩者只課其一，基於稅法法理之所當然），除屬「有償」之資金流動外，其主要區分點，即稅捐稽徵機關是否能舉證符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定為主要，若能舉證，即屬「贈與稅事件」，若不能舉證，即屬「綜合所得稅」事件，故舉證責任之分配對納稅義務人之權益至關重要，而完全與親屬或非親屬關係無關。⒍基於一致性與平等原則以及基於法律之「他人」應包括親屬與非親屬在內，則上訴人將同為出售土地款項流入二百餘人頭戶，被上訴人因不能舉證屬於「贈與」，而予核課「綜合所得稅」已有事實可據，為被上訴人所不能否認。同理因本件亦同屬出售土地款項流入子女戶頭，同樣被上訴人亦無法舉證有符合贈與之定義事實，故亦依一致性及平等原則亦應比照核課「綜合所得稅」於另案辦理，而本件依法非屬贈與，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠本稅：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院三十六年判字第十六號著有判例。⒉被上訴人辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得上訴人將其出售土地之部分款項三、二○○、 ○○○元於八十二年十一月二日匯入其子賴浩鐘臺北市第五信用合作社石牌分社三五三五｜八帳戶（以下簡稱北市五信石牌分社帳戶），未依限辦理贈與稅申報，經上訴人八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被上訴人乃核定上訴人本次贈與總額三、二○○、○○○元。復查時上訴人主張僅是利用其子名義存款，且嗣後均轉回上訴人帳戶，期間之孳息及處分權均由上訴人掌握，故非贈與云云，本件上訴人於八十二年十一月二日自其臺中市第十一信用合作社四三二三｜○帳戶匯款三、二○○、○○○元至其子賴浩鐘北市五信石牌分社帳戶，為上訴人不爭之事實，並出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被上訴人八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，且受贈人雖在國外仍可委託贈與人代為處理，是其主張尚難否認有贈與其子現金之事實為由，駁回其復查之申請，上訴人猶未甘服，循序提起訴願，經財政部持與被上訴人相同見解以九十二年五月二十二日台財訴字第○九二一三五三一七八號訴願決定駁回。⒊上訴人於復查、訴願時主張系爭款項匯入賴浩鐘帳戶僅是利用其名義存款；行政訴訟時另主張係代受贈人收取其房屋租金後再代轉，同一事實，其前後主張卻截然不同。又上訴人於八十二年十一月二日匯款至其子賴浩鐘銀行帳戶，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。再查，贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。本件上訴人於八十一、八十二年間出售臺中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，被上訴人已查得上訴人利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項三、二○○、○○○元匯至其子賴浩鐘帳戶，並未設定質權為上訴人所不爭之事實，且其利息所得並無回存上訴人帳戶，上訴人亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於八十六年三月十日轉回，惟其轉回係於被上訴人八十五年十月十一日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，上訴人另主張系爭款項係返還代賴浩鐘收取之租金，惟查上訴人提示其臺中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，惟均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，顯係事後彌縫之飾。上訴人既出具承諾書坦承有贈與情事，且未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。⒋再者，上訴人匯款予其子賴浩鐘、賴浩然、賴浩生及媳婦黃淑華、顧芳如等人資金來源：按被上訴人八十五年綜合所得稅個案調查報告記載，受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等人，因年紀輕而有巨額利息所得，致被列為個案調查對象。渠等均有來自臺中市第十一信用合作社利息所得，經查渠等存款資金來源係由財團法人天主教聖母聖心修女會自臺中市第五信用合作社開立臺灣省合作金庫支票存入，經該會修女至局備詢表示，該會於八十一、八十二年間向上訴人購買臺中縣太平鄉○○○段一一四之三、一九等二筆土地，總價額七六三、○○○、○○○元，扣除代繳土地增值稅及鑑界費後，合計支付七五一、九二三、○三九元，開立支票存入臺中市第八信用合作社、臺中市第十一信用合作社及中國國際商業銀行等，被上訴人就上述存入各金融機構之金額查核其資金流向，發現該資金有存入鄭桂英等三人，上訴人主張係其贈與並出具承諾書，同意由被上訴人核課贈與稅；部分資金以葉智勇等二七五人次名義存款分散利息均設定質押權予上訴人；部分存入其子或其媳婦銀行帳戶，或以渠等名義購買定存單。綜上，原審九十二年中高行振審一九二訴○○六四七、○○五九七、○○五九九、○○六三九、○○六四一、○○六四五及九十二年中高行振審二九二訴○○六三八、○○五九八、○○六四○、○○六四四、○○六四六、○ ○六四八號等贈與稅案其資金來源均來自上訴人出售土地款，上訴人主張係償還其子租金收入，顯係彌縫之詞，實不足採。⒌有關本案調查基準日說明如下：⑴ 本案調查基準日應以被上訴人八十五年十月十一日發文調查受調查人葉智勇等銀行資料為本件調查基準日。⑵被上訴人八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，被上訴人於八十五年十月十一日發文派員於同年十月十六日前往臺中市第十一信用合作社調查渠等相關銀行資料，即發現該存款資金所有人實為上訴人所有，被上訴人旋即於次日即發函向戶政事務所查調上訴人戶籍資料及向被上訴人所屬臺中市分局調印上訴人所得稅申報資料，並於同年十一月十四日發函彰化商業銀行營業部、臺灣銀行臺中分行、交通銀行臺中分行、合作金庫臺中分行及同年十二月三日發函臺中市第八信用合作社儲蓄部等金融機構調印相關交換支票資料，被上訴人於八十六年一月六日函請財政部核准調查上訴人及其家屬賴浩生等之金融機構存款放款往來資料，並經財政部於八十六年一月十五日核准調查，被上訴人於八十六年二月十一日函請臺中市第十一信用合作社營業部提供上訴人各類存款明細帳等資料。⑶被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二七五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，本件上訴人利用多達二七五人次名義存款分散利息所得，多數人頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉。⑷次按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○二一五三五九八號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤，上訴人於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被上訴人核發該贈與稅核定通知書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被上訴人自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期，又查獲日期與案件調查基準日意義不同自非為同一日期，上訴人誤認查獲日即為調查基準日係屬誤解。⒍上訴人稱自六十七年至八十五年間即陸續代其子賴浩生、賴浩然及賴浩鐘等三人收取所有房屋出租之租金收入，該租金收入迄未返還賴浩生等三人，查渠等上開期間之綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型之所得所佔比例極少，惟渠等於系爭贈與稅年度八十一至八十五年度期間甚或期後，個人名下不動產增加為數不少，又上訴人於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費及教育費尚須上訴人挹注，且上訴人並未將代收租金返還各房屋所有權人，渠等何來資金購置不動產，顯違論理法則，上訴人所稱核無足採。故系爭贈與及究應按租金收入或租賃所得予以扣抵，係屬二事並無因果關係；況綜合所得稅之租賃所得其必要成本費用並非上訴人所稱僅「估計房屋折舊損失等相關成本」，依規定租賃合理之必要損耗及費用應包含折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加捐，以出租財產為保險標的物所投保之保險費，向金融機構借款購屋而出租之利息等，可逐項舉證申報，如不逐項舉證申報，得依財政部核定之減除標準調整之。故上訴人既代渠等申報綜合所得稅，已選擇按稽徵機關所訂必要損耗及費用標準減除，本件上訴人要以全額租金收入扣抵系爭贈與，亦有違公平及一致性原則。⒎有關上訴人訴訟代理人質疑承諾書如何書寫及提出是否具有法效性乙節說明如下：被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○ ○、○○○元，並將該款項分別存放於二七五名人頭戶及匯入子女名下，匯入子女銀行帳戶部分已如前述、亦是上訴人所不爭，本案於八十六年三月六日曾由蔡長壽會計師陪同至被上訴人處作成談話紀錄，並經被上訴人依職權調查證據，對當事人有利及不利事項均已注意，就所查事證請關係人張耀文、林快鳶及蔡鴻謀等人說明，本案所查資料有關卷宗達數百張可稽，嗣於同年六月十九日及三十日上訴人至被上訴人處就已查獲之客觀事證製作承諾書，製作當時因上訴人表示另有隱情，不願會計師陪同在場，而請其先行離開；然同年六月十九日所製作之承諾書贈與金額二○、二○○、○○○元上訴人並無爭議，又查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，上訴人已具備相當學經歷，上訴人書立前開承諾書時，雖行政程序法尚未公布施行，惟本於同一法理，上訴人與被上訴人就此部分業已成立稅法上之行政契約，上訴人因而依約自亦應受前開行政契約之羈束，否則如准上訴人就此部分爭執，本於行政救濟不得為更不利於上訴人之變更或處分之原則，被上訴人對有利於上訴人部分不得再行變更，上訴人卻得對不利己之部分再行爭執（參照臺北高等行政法院九十一年度訴字第一○一二號判決），況且上訴人所書立之承諾書亦是依據事實查證之資料所書寫，上訴人訴訟代理人所述自非可採。⒏九十二年十一月六日行政訴訟補充理由（一）狀（第四頁）訴稱：（一）上訴人之先位主張三（二）匯至美國子賴浩然一、三三二、九六七元，係上訴人配偶旅美購物借款之還款，故有零頭而非百萬整數，絕非巧合。查上開金額係以結購美金外匯匯出，故有零頭尾數。（二）上訴人之先位主張三（三）匯予賴浩鐘一、九二○、○○○ 元部分，因訴願時主張係供其在加拿大之生活費及學雜費等支出，惟經查上訴人提示駐加拿大臺北經濟文化代表處簽署之證明文件，賴浩鐘於加拿大就學期間自八十年三月起至八十二年三月止，與上訴人匯款日期八十三年四月相差一年，訴稱其匯款係供受贈人就學用，不足採據而遭駁回。復於行政訴訟時又改稱，賴君當年度雖已畢業，但畢業前後既無工作，不能證明並無負債，即使無負債，在失業下亦要生活，查上訴人業於八十二年七月二十二日匯款一○、四二二、五○○ 元至加拿大蒙特婁銀行上訴人及其配偶與賴君三人之聯名帳戶，並經原查業已減列三分之二贈與總額六、九四八、三三三元在案，是上訴人所述，核無足採。⒐ 上訴人謂其分別於八十三年一月五日、四月二十五日、九月三十日、十二月二十七日，以其自有資金一、三三二、九六七元、一、九二○、○○○元、一、○○ ○、○○○元、一、六五○、○○○元，分別匯入其子賴浩然、賴浩鐘、賴浩生銀行帳戶合計五、九○二、九六七元，惟被上訴人九十二年八月十四日中區國稅法二字第○九二○○五七八二七號函答辯狀第三頁第五行八十三年度贈與總額五、九○二、九六七元，與同答辯狀事實之陳述核定上訴人八十三年度贈與總額為七、五○二、九六七元，金額不符乙節。查上訴人訴稱金額不符係復查時自行申請撤回八十三年四月二十九日之贈與一、六○○、○○○元，業於上開答辯狀之事實段第五行陳述在案，上訴人容有誤解。⒑上訴人於八十一年十二月十六日存入其子賴浩鐘臺中市第八信用合作社定期存款五○、○○○、○○○元，八十三年一月十七日解約，轉入賴君於該社本人活儲帳戶，當日開立合支五○、○○○ 、○○○元轉存入臺中市第十一信用合作社營業部賴君本人活儲帳戶，同日由其活儲帳戶轉三○、○○○、○○○元存入賴君本人於該社定期存款，其中二○、 ○○○、○○○元，則於八十四年三月二日解約匯款至賴君本人於臺中第五信用合作社中興分社帳戶，作為買賣股票交割股款之用，嗣於被上訴人調查基準日後（八十五年十月十一日）八十六年三月十三日至十七日賣出矽品等股票合計得款一三、○五○、○○○元，隨即於同年月十九日轉入上訴人帳戶，餘一○、○○ ○、○○○元之定期存款，至八十六年三月十日質借一○、○○○、○○○元轉入上訴人帳戶，惟其轉回係於調查基準日後所為，被上訴人核課上訴人對賴浩鐘贈與額三○、○○○、○○○元並無不合；另匯款二○、○○○、○○○元存入賴浩鐘於臺北市第五信用合作社石牌分社定存，八十三年一月十八日轉入林于莉等七人定存，再多次輾轉存入人頭戶帳戶，於八十五年二月二十三日解約存入上訴人臺中十一信四民分社帳戶，再轉存張朝志等四人定存，於八十六年三月二十四日解約償還上訴人八十六年三月十五日質借二○、○○○、○○○元，因於調查基準日前已先轉出存入上訴人人頭戶帳戶，隨後又轉回上訴人帳戶，此部分難謂有贈與之情事，被上訴人於初查時即未將之計入本年度之贈與總額。⒒上訴人於八十一年十二月十六日存入其媳黃淑華於台中八信儲蓄部定期存款合計三○、 ○○○、○○○元，上訴人主張於八十二年二月十七日全數解約（應係於八十二年三月十六日解約），將其中一○、○○○、○○○元轉入上訴人帳戶，被上訴人初查時即未將之併入贈與總額，另一三、四○○、○○○元轉存賴浩鐘世華銀行光復分行帳戶供其購屋用，已屬另一法律行為，尚難否認其有為其媳婦存款之事實，被上訴人核課上訴人對其媳黃淑華贈與二○、○○○、○○○元並無不合。⒓上訴人於八十一年十二月十六日存入其媳顧芳如於台中八信定期存款二○、 ○○○、○○○元，該款項於八十二年二月十七日解約，將其中一○、○○○、 ○○○元轉入其夫賴浩生帳戶，另連同黃淑華定期存單解約合併提出一六、一一 ○、○○○元借予賴文真，均非匯入上訴人帳戶，係屬另一法律行為，自無影響原核定贈與；同日上訴人於存入其媳顧芳如於台中十一信定期存款一○、○○○ 、○○○元三筆，其中一○、○○○、○○○元於八十二年三月十六日中途解約改存賴浩生定期存款，八十三年四月二十八日解約續存，八十三年十月十七日解約轉入上訴人帳戶，被上訴人初查時即未將之併入贈與總額，僅核課上訴人對其媳顧芳如贈與二○、○○○、○○○元並無不合。⒔九十三年二月十七日行政訴訟辯論意旨（二）狀（第六頁）上訴人主張係以其子及媳婦帳戶存款，渠等帳戶來來去去往返並無贈與乙節：依被上訴人八十五年綜合所得稅個案調查原查簽報告顯示，上訴人與其人頭戶間銀行往來頻繁，惟本件被上訴人核定上訴人八十一年度贈與總額九○、○○○、○○○元，該款項於調查基準日前並無上訴人主張有於渠等帳戶來來去去往返之情事，其餘於調查基準日前已轉回上訴人帳戶者，被上訴人於原查時即已排除併入贈與總額。㈡罰鍰：⒈按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。⒉本件上訴人涉及贈與情形已如前述，而本次贈與金額三、二○○、○○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，然上訴人未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額一、二二二、一○ ○元經被上訴人按漏報稅額處一倍罰鍰一、二二二、一○○元，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，原審法院自得予以採用。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。㈡本件被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查獲上訴人於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得上訴人將其出售土地之部分款項三、二○○、○○○元於八十二年十一月二日匯入其子賴浩鐘臺北市第五信用合作社石牌分社三五三五之八帳戶，未依限辦理贈與稅申報，經上訴人八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被上訴人乃核定上訴人本次贈與總額三、二○○、○○○元，加計本年度前次贈與額四一、八九一、一七○元後，應納贈與稅額一、四四○、○○○元，短漏報應納稅額一、二二二、一○○元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、二二二、一○○元等情，有戶籍謄本、取款條影本、跨行匯款申請書影本及上訴人承諾書等附原處分卷可稽，尚非無據。㈢按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照本院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出戶籍謄本、取款憑條、存款憑條、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人雖主張其三子當時分別在日本、美國、加拿大與上訴人住臺灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，又上訴人借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在上訴人手中，有關利息亦由上訴人實質收入，此情形與上訴人借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被上訴人依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，上訴人利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅云云。惟查本件上訴人於八十一、八十二年間出售臺中縣太平鄉○○○ 段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項三、二○○、○○○元匯至其子賴浩鐘帳戶，並未設定質權，為上訴人所不爭，又系爭款項所孳生之利息所得並無回存上訴人帳戶，並經資金取得人（上訴人三子或其媳婦）於各年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，有各該年度之綜合所得稅結算申報書附於原審卷內可稽，可知上訴人係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其子以受贈之意思收受該款項，上訴人否認上開事實，惟並未提出具體事證以資證明系爭款項雖以其子、媳名義存款，實際上均由其支配及運用，如上訴人曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑上訴人保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬上訴人所有。又上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段，先係主張旅遊日本四十五天旅館、購物用之預匯備用，惟無法提示發票作證，於訴訟階段復改主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已非可採。而上訴人雖另主張系爭款項係返還代其子收取之租金，惟查上訴人提示其台中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，亦無足採。至上訴人主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節，查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採，更況，系爭承諾書並非認定本件贈與事實之惟一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，自無解於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。㈣至上訴人爭執本件調查基準日之認定時點，主張被上訴人以八十五年十月十一日為本件贈與稅之調查基準日，然該日係被上訴人奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日，與本案完全無關，該八十五年十月十一日之查獲日與被上訴人發予上訴人之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，本案縱涉贈與，合法之查獲日應為八十七年二月二十日乙節。按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實，則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日已在被上訴人製發核定通知書之後，自上訴人知悉被上訴人調查之日已逾一年有餘，上訴人已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。㈤末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭三、二○○、○○○元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於六十九年至八十五年間代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充或抵銷後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。從而，被上訴人以上訴人於八十二年十一月二日贈與現金三、二○○、○○○元予其子賴浩鐘，已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額三、二○○、○○○元，加計本年度前次贈與額四一、八九一、一七○元後，應納贈與稅額一、四四○、○○○元，短漏報應納稅額一、二二二、一○○元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰一、二二二、一○○元，核其處分，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條及本院三十一年判字第五三號等判例之舉證責任分配原則及違反行政訴訟法第一百三十三條暨本院之十九年判字第二號判例未依職權查明違章證據以及對於上訴人對於承諾書之效力所為爭執之主張未敍明不採之理由有判決不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明上訴人於八十二年十一月二日滙三、二○○、○○ ○元入其子賴浩鐘臺北市第五信用合作社石牌分社三五三五之八帳戶，業經上訴人出具承諾書自認，並有戶籍謄本、取款條、跨行匯款申請書附原處分可稽，且該存款所生之利息並未回存上訴人帳戶，且經其子申報為其當年綜合所得稅中之利息所得，亦有綜合所得稅申報書附原審卷可稽，足證本件上訴人對於被上訴人主張有系爭贈與之事實業經以承諾書自認，並經原審依職權查明上開證據查核認定與事實相符。依行政訴訟法第一百三十四條規定，原判決之認事用法核無違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條及本院三十一年判字第五三號等判例之舉證責任分配之可言，亦無違反行政訴訟法第一百三十三條及本院三十九年判字第二號判例未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。次查：原判決另敍明上訴人出具之承諾書上訴人雖主張非出自本意，與事實不符。惟上訴人係日本早稻田大學商學研究科畢業，並為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學經歷及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足取，且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之惟一證據，足證原判決尚無理由不備之違背法令，參以被上訴人已指明上訴人原係由蔡長壽會計師陪同至上訴人作談話筆錄，而製作承諾書時上訴人表示另有隱情不願其陪同在場，而請其先行離開，更足證原判決認定上訴人之承諾書為真實，亦無不合。至上訴人所引臺北高等行政法院八十九年度訴字第一三○八號判決並非本院判例，且屬另案，尚難執為本件原判決有違反平等原則之依據。從而上訴人所訴，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原審取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，核無足取。應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　八　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　九　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八六九號

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