最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九三五號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第九三五號上　訴　人　首都客運股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃東榮被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二三一九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按上訴人係經營臺北縣長途客運及臺北市區公共汽車客運業，依規定行駛班次及起迄站均需事先向主管機關核備，屬定期定線客運業，且均裝有冷氣調節設備，依財政部七十九年台財稅第七九○一七五一七四號函核備之「汽車運輸業輪胎及燃料、油耗用通常最低標準表」（以下簡稱最低標準表）計算大客車每公升柴油耗用量，依最低標準表規定，大營客車每公升行駛三．四公里，惟其備註欄載明「⒈定期定線客運班車．．．按本表標準八．二折核計。．．．⒊大客車裝有冷氣調節設備者其耗油標準按大客車標準九折核計。市區公共汽車耗油標準，柴油三．二公里，汽油二．六公里。」，被上訴人認上訴人八十三年之市區公共汽車耗油標準，不論有否安裝冷氣，一律以每公升柴油行駛三．二公里計算，共剔除油料超耗一九三、五七三．三公升，惟市區公共汽車所使用之車輛係屬「大營客車」，亦屬定期定線客運班車。上訴人八十三年度所使用之營業大客車均裝有冷氣調節設備，是每公升行駛里程依大營客車三．四公里九折核計為三．○六公里，依此計算並無超耗。㈡次按被上訴人指稱上訴人八十三年財產目錄大客車二百二十九部，其中僅五十五部附有冷氣，所言與事實不符。上訴人財產目錄所載僅七十六年六月一日購買十輛、七十七年九月一日購買十五輛及七十九年十一月一日購買十五輛，合計共四十輛屬非冷氣公車，於購入後陸續加裝冷氣空調設備外，其餘購入每輛車款二百萬以上之大客車均係冷氣大客車，截至八十二年底，上訴人已全面以冷氣大客車行駛公車路線。㈢又按最低標準表規定大營客車裝有冷氣調節設備者，其耗油標準，按大客車標準九折核計，顯見裝有冷氣之大客車較耗油之事實。財政部僅區分大客車裝有冷氣與未裝冷氣之耗料標準，係公布法令當時客觀環境使然，上訴人主張八十三年已全面使用裝有冷氣之大客車，其耗油量超過財政部七十九年制定市區公車耗料標準每公升三．二公里，非無理由。另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。財政部九十一年六月十一日對市區汽車客運業耗用柴油標準，已區分為冷氣與無冷氣車，其中有冷氣之市區公車每公升行駛為二公里，本件係尚未核課確定之案件，依上開條文應可適用財政部九十一年之標準，是上訴人八十三年度並無超耗。㈣再按「．．．此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．．」，司法院釋字第二一八號解釋著有明文。被上訴人不問經濟狀況之變遷與否，逕依市區公車三．二公里核課，顯有失公平，亦有違上開解釋之意旨。㈤另按上訴人使用車輛已加裝冷氣，其申報每公升超過標準耗油量為○．一三六公里，依超耗比率計算，上訴人申報使用冷氣公車耗油量僅高於非冷氣公車耗油量百分之四．二五，仍未超過財政部所訂之百分之十。綜上所述，被上訴人所為處分顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，．．．」，分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。㈡本件油料超耗一、九四五、二○一元，被上訴人以上訴人之油料控管制度與查核準則第五十八條第一項規定不符，遂按申報行車里程數，依最低標準表（市區公共汽車耗油標準每公升行駛三‧二公里），換算應耗用柴油量（申報行車里程 14,580,760公里÷3.2 公里=4,556,487.5公升），與申報柴油耗用量差額（4,750,061-4,556,487.5=19 3,573.5公升），超耗一、九四五、二○一元（ 193,573.5×10.0489=1,945,201 ）予以剔除，核定營業成本為三○三、一五二、九八一元。上訴人既未能依查核準則第五十八條第一項規定設置相關帳簿，並對進出油料作控管，稽徵機關無法依帳證予以核實認定，至財政部核頒之各業原物料耗用通常標準既依不同業別、不同製程及考量設備之使用方式個別訂定，除非未訂定該業別標準，尚無得比照其他業別有利條件之適用，上訴人要求比照大客車裝有冷氣調節設備之耗油標準按大客車標準之九折計算於法無據。㈢次按最低標準表中備註⒈所稱按標準八．二折核計係指「定期定線客運班車行駛山地道路之里程．．．按本表標準八．二折核計」與本件行駛市區情況不同，應不得援引適用，前述標準表備註⒊規定「大客車裝有冷氣調節設備者其耗油標準按大客車標準九折核計，市區公共汽車耗油標準，柴油三．二公里．．．」，依該標準市區公共汽車尚無依設備折扣之規定，上訴人之主張於法無據。況上訴人稱其柴油大客車均裝有冷氣調節設備，經核其八十三年度財產目錄，大客車二百二十九部中僅五十五部附有冷氣，其中十部係當年九月取得，十部係當年十二月取得，當年度參與營運時間有限。上訴人復稱財政部九十一年六月十一日台財稅第○九一○四五三三二六號函頒佈之「汽車運輸業輪胎及燃料油耗用通常最低標準」，市區公共汽車裝有冷氣設備者按九折計算以證實被上訴人之認定與法令原意有違，惟該新修正頒布標準財政部亦明釋自查核九十年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，尚不得溯及既往，依實體從舊原則，本件仍應依行為時之規定等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」，分別為行為時查核準則第五十八條第一、二、三項所明定。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，有司法院釋字第二八七號解釋足參。㈡按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院三十九年判字第二號著有判例。本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為三○五、○九八、一八二元，經被上訴人初查以其油料控管制度與查核準則第五十八條第一項規定不符，遂按其申報行車里程數，依最低標準表（市區公共汽車耗油標準每公升行駛三‧二公里），換算應耗用柴油量與申報柴油耗用量差額，超耗一、九四五、二○一元予以剔除，核定營業成本為三○ 三、一五二、九八一元，有上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報書、財產目錄、會計師簽證報告補充說明書等影本附於原處分卷可稽。上訴人雖主張其使用之營業大客車均裝有冷氣調節設備，依最低標準表，並無超耗等語。惟查上訴人八十三年度之大客車二百二十九輛中僅五十五輛裝設冷氣，且其在八十三年度近四年（包括八十三年）內僅購買四十五輛大客冷氣公車，此觀其當年度財產目錄及會計師簽證報告補充說明書四即明，是上訴人所稱其大客車均裝有冷氣調節設備一節，即有可議。且由於大客車柴油耗用之相關損耗率尚須領物料表、行程里程控管等資料以供查稽，上訴人空言主張，並未提出任何確實帳簿、憑證、文據資料以供覈實查核，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是上訴人既無法提示確實帳證資料以供勾稽，復對如成本無法勾稽則按查核準則規定核定並不爭執，則被上訴人按查核準則第五十八條第三項規定依最低標準表認定，所為處分即非無據。又財政部九十一年六月十一日台財稅第○九一○四五三三二六號函頒布之「汽車運輸業輪胎及燃料油耗用通常最低標準」，係自九十年度營利事業所得稅結算申報案件始有適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之規定為斷。縱財政部上開九十一年函頒標準與其七十九年函核定之系爭最低標準表內容有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用九十一年函頒標準之可言。至上訴人所提稅捐稽徵法第一條之一規定一節，因本件並非據以申請之案件，自無適用餘地。從而本件被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見，惟查：上訴人於原審已提出臺北市公民營聯營管理中心出具之證明書證明上訴人於八十三年參加臺北市聯營公車之自強（裝有冷氣）車輛為一五二輛以上，並提出購買公車冷氣機之統一發票及訂購合約書等證據為佐證，此部分被上訴人於原審審理時自認於復查及訴願時並未調查審認，乃原審亦未就上開證據詳加調查，亦未於原判決敍明該證據不足採之理由，原判決難謂無不備理由之違背法令。其事實認定既不明確，本院亦無從據以適用法令。原判決既有可議，上訴意旨聲明廢棄改判，難謂為無理由，爰將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院，詳予調查審認，另為合法妥適之判決，以昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十二　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張雅琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九三五號

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