最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九八○號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第九八○號上　訴　人　欣興電子股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　陳哲宏律師翁雅欣律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因有關核發證明事務事件，上訴人不服中華民國九十一年三月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第一一八四號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於原審起訴主張：緣上訴人合併前之消滅公司群策電子股份有限公司（下稱「群策公司」）於民國（下同）八十六年間新投資創立生產積體電路引線架之投資計畫，預定現金增資額新台幣（下同）一、五○○、○○○、○○○元，經經濟部工業局八十六年七月二十二日工（八六）二字第○二八八七八號函核准該投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準，其中於八十六年九月第一次現金增資三五○、○○○、○○○元，委由中國農民銀行南崁分行自八十六年八月十四日起至八十六年九月一日止代收股款。嗣群策公司於八十八年十一月一日向被上訴人申請准予核發股東投資抵減稅額證明書，經被上訴人以群策公司於八十六年八月二十七日自該股款專戶轉帳三○○、○○○、○○○元購買交通銀行股票，於八十八年十二月十五日以北區國稅二第八八○六二二七八號函（下稱原處分一）核定群策公司該次現金增資中八十五．七一四％（即三億元部分）不適用股東投資抵減之租稅獎勵。上訴人於八十九年三月二十七日復向被上訴人申請該次現金增資增列欣興電子股份有限公司（即合併前之上訴人下稱欣興公司）及曹興誠二位股東適用促進產業升級條例第八條規定之租稅獎勵，案經被上訴人以八十九年四月八日北區國稅二第八九○一九八七○號函（下稱原處分二）核定上訴人本次申請增列股東欣興公司及曹興誠二位股東所持股票繳款金額七三、八七○、○○ ○元，可抵減金額比例百分之十四．二八六，可抵減稅額二、一一○、六一三元，其餘八十五．七一四％（即三億元部分）不得適用股東投資抵減之租稅獎勵。上訴人不服被上訴人原處分一及原處分二，分別提起訴願，經財政部分別以八十九年十二月十九日台財訴第0000000000號及同年月二十一日台財訴第 0000000000號訴願決定予以駁回，上訴人不服，遂合併向本院提起行政訴訟訴訟。（一）上訴人已依行為時促進產業升級條例完成重要科技事業之投資計畫並取得股東投資抵減租稅優惠：１、依重要科技事業適用範圍標準第四、五條所定，凡製造業投資計畫之實收資本額在二億元以上，且投資計畫之全新機器、設備購置金額在一億元以上者，若生產之產品亦符合重要科技事業適用範圍標準第三條所定項目者即符合重要科技事業之定義。今上訴人之重要科技業投資計畫投資積體電路引線架，符合「重要科技事業適用範圍標準」第二條第一項及第三條第一項第四款之規定。且上訴人因屬新投資創立，上訴人於八十六年間向經濟部工業局陳報之「群策電子股份有限公司重要科技事業投資計畫書」內容中原預計募集十五億元資本，預定購置之主要生產設備金額為六億二千一百五十萬元，執行後上訴人實收資本額為十七億二千五百萬元，全為現金增資所得，而因執行系爭投資計畫實際購置之全新機器設備總價為六億七千三百五十三萬七千一百四十二元，已確實完成投資計畫。依經濟部工業局八十九年三月十三月公布之聲明啟事揭示之意旨，上訴人自係已因完成證明之取得而獲得全部投資計畫金額之股東投資抵減獎勵。２、復按促進產業升級條例第八條之設，不以重要科技事業將每一塊錢資本均投入機器設備之升級為要，此觀重要科技事業適用範圍標準第二條第一項第二、三款規定，投資計畫之實收資本額或增加實收資本額須在二億元以上，但投資計畫之全新機器、設備購置金額僅在一億元以上，顯見所募資金超過購置全新機器、設備之部份，行政院無意限制其用途。再依經濟部工業局八十七年四月七日工（八七）一字第○○八○二二號函說明二所示，益足證明該局執行行政院制頒之重要科技事業適用範圍標準並解釋法條原意時，對於超過購置全新機器設備金額以外之其他現金增資資金用途，確無設限之意。而促進產業升級條例、同條例施行細則及行政院發布之「重要科技事業適用範圍標準」等法令既無針對前述資金用途設限之意旨，被上訴人依財政部八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋，即欲對有關促進產業升級條例重要科技事業股東適用投資抵減規定，增加該條例及其相關子法所未設有之限制，自非法之所許，亦有違法源位階關係原則。（二）經濟部工業局以完成證明形式對上訴人所為之行政處分，對被上訴人有確認效力。被上訴人所為原處分牴觸經濟部工業局所為行政處分之確認效力，自屬違法而應被撤銷：１、學者吳庚在討論行政處分之效力時，明確指出行政處分構成要件效力或確認效力係「指涉行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實，即應予以承認及接受，是故稱為確認效力」，且確認效力之產生「以法規有特別規定者為限」。其所引實務上相似案例，有改制前行政法院七十四年判字第一九六七號判決可參。２、行政處分之構成要件效力乃「理論上當然發生」，殊難無法想像被上訴人不受促進產業升級條例主管機關經濟部工業局完成證明之拘束。又基於行政機關「行政一體性」之原則（參照行政程序法第十九條規定），行政一體性係指所有的國家機關應該以相同之思考對外作成決定，國家各機關乃一整體向人民負責，透過各機關功能之交互，而維持國家之運作。行政機關實不可能、亦不應就同一事實為不同之法律認定。今上訴人已於八十八年十月二十七日完成投資計畫，並取得經濟部工業局「完成證明」，被上訴人焉一再以其乃稅捐主管機關而認其有權再對投資計畫為審核。上訴人依經濟部工業局核准函、進行並完成投資計畫，其股東本應享有稅捐減免，但被上訴人卻對投資計畫完成前之短期資金流動與予審查，進而否決經濟部工業局之完成證明，實踰越促進產業升級條例，亦有悖於行政處分之構成要件效力、違反行政一體性且置因信任國家促進產業升級條例、政策而投資重要科技事業之投資人之信賴利益於何處？３、被上訴人主張改制前行政法院七十四年度判字第一九六七號判決與本件案情不同，亦難比附參照云云。惟事實上，該判決與本件情形至為有關。查改制前行政法院於該判決中所闡述之法律見解，其重點在於經濟部工業局既為依「生產事業購置機器設備適用投資抵減辦法」授權核發抵減營利事業所得稅證明文件，證明該機械之購買合於投資抵減辦法享受稅賦抵減優惠之構成要件，依此，稅捐機關即無權不依經濟部工業局之認定而拒予該案上訴人依法享有之稅賦抵減優惠。該判決案情與本件至為相似，自應予以比附援引適用。４、重要科技事業是否依核准計畫完成投資計畫，依「重要科技事業適用範圍標準」第六條規定，其有權認定機關為經濟部工業局，且經濟部工業局於核發「重要科技事業完成證明」時，應副知財政部稅賦署及公司所在地之稅捐稽徵機關，是被上訴人稱其為促進產業升級條例租稅減免案件之主管機關乙節實嫌速斷。經濟部工業局所為核發「重要科技事業完成證明」之行政處分即對被上訴人所為核發「投資抵減稅額證明書」之行政處分具有「構成要件效力」及「確認效力」，若謂被上訴人得不受經濟部工業局核發「完成證明」行政處分之拘束，不僅與被上訴人自承者相互矛盾，亦違反促進產業升級條例有關股東投資抵減相關法令規定。（三）原處分係本於無權解釋機關所頒解釋，違反促進產業升級條例第八條之規定，已構成行政處分違法：１、原處分對不得適用投資抵減未說明不得適用之法令依據為何。嗣於訴願決定書中，方引述促進產業升級條例施行細則第十八條第一項規定以示財政部有權發布八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋。在該函釋中，財政部引述前揭經濟部工業局工（八七）一字第○○八○二二號函表示「如該事業將投資計畫內所募集之資金，用於轉投資其他事業，因其既未自行使用，與該條例第八條旨在鼓勵重要科技事業本身創立或擴充之獎勵目的不符，該部份不得依上開規定適用投資抵減獎勵」。上訴人因已將投資計畫募集之資金三億元用於轉投資交通銀行股份有限公司，故就該部份不得享受股東投資抵減。２、惟查，稅捐稽徵機關依促進產業升級條例施行細則第十八條固為投資抵減稅額證明書之核發機關，然該條並未因此即賦予稅捐稽徵機關或其上級機關財政部，對投資計畫得使用之範圍或方式及依投資計畫執行完成後取得股東投資抵減獎勵之否決權，此觀促進產業升級條例第八條第三項所稱之適用範圍，係由行政院定之可知。據此，依法行政院方為主管機關。而行政院在重要科技事業適用範圍標準中又將審核公司之投資計畫是否符合重要科技事業，及投資計畫是否執行完成委任由經濟部工業局執行主管，此觀重要科技事業適用範圍標準第四條以下均以經濟部工業局為審核機關可得明證。至稅捐稽徵機關依重要科技事業適用範圍標準規定，僅在經濟部工業局依該標準第四條第一項及第六條第一項核發相關核准函或完成證明時，各依同條第三項應受副知，俾便稅捐稽徵機關依促進產業升級條例施行細則第十八條第一項核發投資抵減證明書時有所依歸。是以，稅捐稽徵機關或財政部絕非重要科技事業適用範圍標準之主管機關或被合法授權主管之機關，從而財政部無權自行發布解釋，而在經濟部工業局認定上訴人已取得租稅優惠後，復就投資計畫之執行內容否定其行政處分效力之合法性。３、又前揭財政部台財稅第八七一九四二五四四號函釋之說明一中清楚記載：本函係「依據．．．本部賦稅署案陳經濟部工業局八十七年四月七日工（八七）一字第○○八○二二號函辦理」，顯見財政部賦稅署亦清楚認知財政部台財稅第八七一九四二五四四號函之頒布權源係取決於經濟部工業局之解釋。易言之，經濟部工業局方為對公司如何運用投資計畫所募資金之主管機關。前揭經濟部工業局工（八七）一字第○○八 ○二二號函中既已明確表示公司如何運用「該計畫其餘資金」並無限制，則財政部何能就其權責以外事項，本於該經濟部工業局函釋說明二之見解，為與促進產業升級條例意旨相反且不當限制人民權利，又與主管之經濟部工業局見解相反之解釋。財政部所為之台財稅第八七一九四二五四四號函釋，係屬行政程序法第一百五十九條第二款所定「為下級機關或屬官統一解釋法令而訂頒之解釋性行政規則」，依學者吳庚之見解「行政規則僅有間接對外生效之作用，故屬內部法性質，惟一旦行政處分或法院裁判引為依據，自亦得做為違法或違憲審查之對象」。４、據此可知，財政部所為台財稅第八七一九四二五四四號函仍應符合依法行政原則之依法律優位原則。質言之，財政部於其權責內所發布合於法令之解釋，方為有效之解釋。查經濟部工業局方為對於公司能否享受股東投資抵減租稅優惠，及判定公司得享受租稅優惠範圍之權責機關，前已述及，今該局工（八七）一字第○○八○二二號函明白表示公司只要完成投資計畫購置機器設備達一億元以上者，其如何運用其所募之其他資金，依促進產業升級條例所頒之重要科技事業適用範圍標準未設限制。而本件原處分所援引之財政部台財稅第八七一九四二五四四號函釋，實質上已與前述經濟部工業局工（八七）一字第○○八○二二號函牴觸，且促進產業升級條例施行細則又未明白授權財政部得與經濟部工業局就同一事實為不同認定之權限，因此應認財政部台財稅第八七一九四二五四四○號函係一無權解釋法律之行政機關自行發布之解釋，不生拘束行政院或經濟部工業局之效力，亦無拘束法院之效力。被上訴人據以為原處分，不當剝奪人民依法已取得之租稅優惠，當係違法之行政處分。５、再者，睽諸整個促進產業升級條例有關股東投資抵減規定之實施程序，經濟部工業局依法為核發「重要科技事業完成證明」行政處分之目的（效果），即為使被處分人及稅捐稽徵機關得以確認投資股東的確符合享有投資抵減租稅優惠之構成要件，使稅捐稽機關所為核發「投資抵稅額證明書」授益行政處分終局確定發生投資抵減租稅之法律效果，而此亦為「重要科技事業適用範圍標準」第六條第三項規定經濟部工業局核發完成證明時應「副知」財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關之原因。又任一重要科技事業投資計畫經經濟部工業局核發「重要科技事業完成證明」，其法律上之意義在於該投資計畫確已依原核准內容完成投資，而其法律效果即為投資股東得依法享有投資抵減之租稅優惠。此為整個促進產業升級條例有關股東投資抵減規定之運作實施架構，至為明顯。惟若謂被上訴人稅捐稽徵機關尚有權另行認定重要科技事業投資計畫是否完成，不僅違反法令規定，亦使經濟部工業局所為核發「重要科技事業完成證明」之行政處分無法產生應有之法律效果。６、促進產業升級條例有關重要科技事業股東投資抵減規定，其立法目的係政府為扶植政府指定之重要科技事業，又為避免對產業之直接減免稅捐而與國際貿易有關規定不合，故仍維持對投資事業之「股東」，就投資額之固定百分比內抵減所得，以鼓勵投資。睽諸其立法理由，吾人當可知有關促進產業升級條例有關重要科技事業股東投資抵減規定，係為獎勵「投資股東」所設。惟投資股東於繳納公司股款後只取得公司股權及股東資格，對於所繳股款應如何運用，尚非必然有置喙之餘地，蓋股東所繳股款已成為公司資金，只有公司股東會及負責經營人員有權決定如何運用。今若謂經經濟部工業局依法核准之重要科技事業公司將投資股東所繳增資股款於適法範圍做短期投資運用，然卻遭被上訴人認定因該增資股款「未使用於經核准之投資計畫」而未予准予核發「股東投資抵減稅額證明書」，但卻在經濟部工業局嗣後已核發「重要科技事業投資計畫完成證明之情形下」，此已完全扭曲促進產業升級條例第八條鼓勵股東投資政府指定之重要科技事業之立法意旨，且此等或因法規規定未臻完備之不利益，亦不應由原促進產業升級條例立法意旨所欲獎勵之投資股東來加以承擔。７、被上訴人答辯稱：前揭財政部台財稅第八七一九四二五四四號函釋之意旨，在於避免事業以法人股東身份將原投資計畫之資金轉投資於亦屬於符合重要科技事業之公司，而使事業本身及事業之股東享有雙重租稅優惠等語。姑不論財政部該號函釋是否增加促進產業升級條例所未設有之關於享受投資抵減租稅優惠之限制而為無效，事實上上訴人雖以運用短期週轉資金方式購買交通銀行股票，惟交通銀行「並非」符合重要科技事業之公司，故上訴人並不會因購買交通銀行股票而得以交通銀行股東身分根據促進產業升級條例享有股東投資抵減優惠，是以，上訴人之情形根本不符合財政部該號函釋所欲避免禁止之目的。在被上訴人是否依法有權依財政部該號函釋而逕行增加促進產業升級條例有關投資抵減稅賦優惠之限制，尚有爭議之情形下，且上訴人購買交通銀行股票之短期資金運用行為亦絕無使上訴人因購買交通銀行股票而享有促進產業升級條例所規定之投資抵減稅賦優惠之可能，被上訴人援引財政部該號函釋做為拒絕予准核發上訴人三億元額度之「投資抵減稅額證明書」之理由，不僅無限制地擴張該財政部台財稅第八七一九四二五四四號函之作成原旨，亦不符合促進產業升級條例立法意旨，其違法情形已至為明顯。（四）退萬步言，縱認被上訴人所為原處分既未違反經濟部工業局所為行政處分確認效力之拘束，且所依據之財政部台財稅第八七一九四二五四四號函釋亦屬有權發布之函釋。然依因財政部該號函釋之意旨，促進產業升級條例第八條獎勵之範圍亦應限於轉投資部份，被上訴人至多僅得於上訴人轉投資交通銀行股份有限公司之三億元股款範圍內予以刪除。但事實上，被上訴人於原處分二否准上訴人申請之股東投資抵減稅額加計本件上訴人遭否准之金額合計已超過三億元，是其仍不應於本件上訴人申請核發股東投資抵減稅額證明書之金額，維持刪除三億元不得享受股東投資抵減獎勵，否則上訴人因一轉投資三億元之行為，所受行政處分之不利益將超過三億元。（五）另被上訴人所援引八十四年一月二十七日增訂之促進產業升級條例第八條之一關於公司五年免稅之規定：「重要科技事業或重要投資事業免稅之獎勵，應俟全部投資計畫完成，始得申請適用」，此有經濟部工業局八四工六字第○四三一一三號函可稽。同條例第八條規定之股東認股或應募記名股票持有達兩年以上者得享投資抵減優惠，乃為鼓勵股東投資而提早准許事業申請稅額減免。今若以投資計畫完成前任一時點資金流動而認定重要科技事業有轉投資行為，即不得享有投資抵減優惠，較諸公司投資計畫完成後始得申請之規定，顯更不利於投資股東，無法達成鼓勵股東投資重要科技事業之目的。本件上訴人既已完成投資計畫，取得完成證明，被上訴人應以投資計畫完成階段、而非資金募集階段之資金狀態，決定是否准許核發投資抵減稅額證明書，以符合促進產業升級條例第八條「鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資計劃之創立或擴充」之規定與立法本旨等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。並依上訴人訴之聲明，命被上訴人另為核發股東投資抵減稅額之證明予上訴人。二、被上訴人在原審答辯則以：（一）依據事權劃分原則，行政院各部會在其管轄權限範圍內，為主管各該事務之決策及兼執行機關，有關促進產業升級條例之事權劃分，經濟部為該條例之目的事業主管機關，稅捐稽徵機關及其上級機關（即財政部）為該條例有關租稅減免案件之主管機關。果非如此，上訴人因申請准予核發股東投資抵減稅額證明書事件，為何向被上訴人申請；上訴人對於因轉投資其他事業部分不得適用股東投資抵減優惠獎勵之核定，為何向財政部訴願審議委員會提起訴願。上訴人僅以經濟部工業局核發完成證明時應「副知」財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關之規定，認為被上訴人非促進產業升級條例有關租稅減免案件之主管機關，顯有矛盾之處。（二）經查上訴人本件系爭之投資計畫雖符合政府訂頒之重要科技事業適用範圍標準，惟實際執行投資計畫過程中，將投資計畫所募集資金三億元進行轉投資，用於購買交通銀行股票之行為，已明顯違反前揭重要科技事業之創立或擴充，以對「未來工業水準之提升及國防工業之建立」之獎勵意旨。為避免租稅獎勵氾濫及維護租稅公平原則，財政部七十年五月二十五日台財稅第三四二二七號函釋、八十一年十月十四日台財稅第八一○三九二八九四號函釋及八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋，均規定轉投資部分不得適用投資抵減優惠。況且，上訴人該筆轉投資不但已轉列「長期投資」項下，且至經濟部工業局八十九年一月二十四日工（八九）中字第五六一二三○號函准予核發完成證明日止，轉投資交通銀行之資金三○○、○○○ 、○○○元部分，仍未投入該重要科技事業之投資計畫。上訴人所訴「本件爭點為第二個要件『原始認股應募政府指定之重要科技事業擴充而發行之記名股票』是否該當」、「促進產業升級條例並未規定重要科技事業於投資計劃資金應『指定各次擴充增資資金之用途』」、「專款專用：限定股票繳款應於個別特定用途」云云，並無可採。（三）基於促進產業升級條例涵蓋經濟、財政、內政、民政、交通、能源等範疇之法律，且衡量法的安定性，前揭函釋所謂「轉投資」乙詞，係以經濟活動之商業相關法令為構成要件，經濟部六十八年十一月二十三日商四○四九八號函釋：「轉投資以是否為它公司之股東為斷」、七十八年十一月十日商二一一○八一號函釋：「公司購買股票即為投資」，早有明文釋示，並予陳明。上訴人所稱「促進產業升級條例等相關規定對之均無規定，被上訴人依法不得援用以剝奪或限制上訴人股東之權利」，顯誤解法令。又上訴人董事會未依照股東會有關營運擴充之資金用途決議辦理，竟將投資計畫內募集之資金，用於轉投資其他事業，明顯違反股東會決議事項。（四）按行政院依據促進產業升級條例第八條第三項發布之「重要科技事業適用範圍標準」第二條第一項係明定重要科技事業之適用範圍，其屬於製造業者，應符合之要件。經濟部工業局八十七年四月七日工（八七）一字第○○八○二二號函釋謂：「．．．符合上揭規定，該計畫其餘資金之用途，上述標準並未予限制」乙節，係該局為執行引導資金投入重要科技事業規定增加實收資本額及全新機器設備購置金額之要件，且明文規定僅係「上述標準並未予限制」。然財政部八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋係財政部為執行租稅減免事件，基於促產條例第八條第一項鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之立法意旨所為之解釋，轉投資其他事業部分不得適用股東投資抵減優惠獎勵。爰此，上開二函釋，係經濟部及財政部二主管機關分別就主管業務之決策及執行為必要之釋示，互有不同。況財政部八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋有關轉投資其他事業之部分不得適用股東投資抵減優惠之規定，係財政部本於促進產業升級條例第八條鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之立法意旨所為之補充說明而已，避免所募集資金非為重要科技事業所需，卻享受重要科技事業之租稅獎勵，以原法條之固有效力為範圍，並未作任何創設之規定。上訴人主張「被上訴人增加促進產業升級條例及其相關子法所未設有之限制，有違法源位階關係原則」云云，不無誤會。（五）促進產業升級條例施行細則第十八條及重要科技事業適用範圍標準部分：按「公司依第六條規定申請核發完成證明時，應檢附之文件重要科技事業適用範圍標準第七條訂有明文。足見經濟部工業局核發完成證明，係就符合重要科技事業提供增加實收資本額及全新機器設備購置金額之相關文件進行審查。經濟部工業局八十七年四月七日工（八七）一字第○○八○二二號函釋，係經濟部工業局本於職權，對於重要科技事業之適用範圍事項所為之釋示。與稅捐稽徵機關為審查股東投資抵減之租稅獎勵事件，係由重要科技事業依據促進產業升級條例施行細則第十八條規定，檢具相關文件向稅捐稽徵機關申請，係屬二事。上訴人所稱「經濟部工業局核發『重要科技事業完成證明』，其法律上之意義在於該投資計畫確已依原核准內容完成投資，而其法律效果即為該投資股東得依法享有投資抵減之租稅優惠」，顯係對法令之誤解。（六）至於上訴人於八十六年八月二十七日自經濟部工業局核准之投資計畫所募集股款專戶轉帳三○○、○○○、○○○元購買交通銀行股票，該筆投資已轉列「長期投資」項下，且上訴人在交通銀行之投資情形，至經濟部工業局八十九年一月二十四日工（八九）中字第五六一二三○號函准予核發完成證明日止，轉投資交通銀行之資金三○○、○○○、○○○元部分，仍未投入該重要科技事業投資計畫。從而，上訴人不論以投資計畫完成階段或資金募集階段之資金狀態，均僅能證明該次股款中非轉投資交通銀行部分之資金五 ○、○○○、○○○元，用於該次重要科技事業投資計畫。上訴人所謂「本件上訴人業將系爭三億元自行使用於投資計畫」乙節，與實情不合。又謂「被上訴人應以投資計畫完成階段，而非資金募集階段之資金狀態，決定是否准許核發投資抵減稅額證明書」乙節，顯贊同被上訴人原處分一核准股東投資抵減五○、○○ ○、○○○元之處分。（七）學者吳庚先生在討論行政處分之效力時，明確指出行政處分之確認效力「以法規有特別規定者為限」。經查上訴人行為時之促進產業升級條例及相關法規，並無經濟部工業局以完成證明對上訴人所為之處分，對於上訴人之股東投資抵減事件具有確認效力之明文規定。另符合重要科技事業適用範圍之公司其股東連續持有股票二年以上者，該公司即可向稅捐稽徵機關申請適用股東投資抵減，經濟部工業局核發之重要科技事業完成證明，對於被上訴人機關審查准否上訴人核發股東投資抵減稅額證明書事件，僅係列管項目，尚非構成要件效力。上訴人所稱「被上訴人自承被上訴人所為核發『投資抵減稅額證明書』行政處分之效力將受被處分人是否完成投資計畫之影響」，空言無據，實不足採。（八）按「公司依本條例第六條第一項規定辦理投資抵減時，其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後查明或派員實地勘查，其結果與投資抵減證明所載事實不符者，以稅捐稽徵機關認定為準。」為八十九年十二月二十九日行政院發布之促進產業升級條例施行細則第十二條明文規定。稅捐稽徵機關對於投資抵減事件，可於查明或派員實地勘查後，審查目的事業主管機關核發之投資抵減證明，並以稅捐稽徵機關認定為準。經濟部工業局（或其授權機關）核發之重要科技事業完成證明，對於稅捐稽徵機關審查投資抵減事件，並無拘束力及確認效力。至上訴人援引改制前行政法院七十四年度判字第一九六七號判決，其案情與本件不同，且該判決未經採為判例，難以援引適用，況與前揭規定未符，實無法以該案作為本案應准予抵減之論據等語，資為抗辯。三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依促進產業升級條例第四條規定，經濟部工業局僅係本條例之中央「工業」主管機關；而關於賦稅、財政事項則為財政部所主管者，因此經濟部工業局就賦稅事項本無置喙之餘地；就上訴人所指經濟部工業局八十九年三月十三月公布之聲明啟事及八十七年四月七日工（八七）一字第○○八○二二號函釋，當然對於公司現金增資資金用途，不能也不會為任何規定，以免侵越財政部之職權。至財政部八十七年五月七日台財稅第八七一九四二五四四號函釋後段規定「如該事業將投資計畫內募集之資金，用於轉投資其他事業，因其既未自行使用，與該條例第八條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符，該部分不得依上開規定適用投資抵減優惠。」符合立法意旨且未逾越母法之限度，上訴人指為增加該條例及其相關子法所未設有之限制，自非法之所許，亦有違法源位階關係原則云云，要無可採；否則豈非公司得將其投資計畫內募集之資金，任意購買股票或轉借他人或任意揮霍，竟仍得申請股東投資抵減？其不符該條例立法旨意甚明。而上訴人因其在將系爭現金增資股款中之三億元用於「非重要科技事業之創立或擴充」之購買股票用途，致其股東因而就該部分無法獲得投資抵減稅額證明書。乃上訴人與其股東間之事由，應由其自行解決，與原處分之合法性無涉。（二）按行為時促進產業升級條例第八條規定之立法理由係政府為扶植指定之重要科技事業，因投資規模較大，且具市場不確定性之特性風險較高，乃對於長期持有該投資事業之股東給予抵減租稅獎勵。又鑒於僑外投資人或國內股東無其他收入者無法享受到股東投資抵減之優惠，致使重要科技事業之獎勵誘因不能充分發揮，遂於八十四年一月二十七日增訂第八條之一，另於第九條規定讓重要科技事業可經其股東會同意由公司五年免徵營利事業所得稅或由其股東抵減擇一適用，以落實對重要科技事業之獎勵。上訴人指僅係為獎勵「投資股東」而設，尚有誤會。（三）經濟部工業局所核發之完成證明，係證明「群策電子公司積體電路引線架蝕刻二○八腳以上投資計畫，業已依限完成，實收資本額為十七億二千五百萬元，完成日期八十八年十月二十七日」，而被上訴人就此並無不同之核定，此有被上訴人提出辦理上訴人（原群策電子公司）歷次申請核發股東投資抵減清表實收資本額合計亦為十七億二千五百萬元可證，上訴人所稱被上訴人未受該完成證明之拘束一節，顯有誤會。至於上訴人取得該完成證明後，是否符合促進產業升級條例第八條第一項股東可享有投資抵減權利，係屬稅捐主管機關核辦事項，自應由被上訴人依法審核。此觀「公司依本條例第六條第一項規定辦理投資抵減時，其屬投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後查明或派員實地勘查，其結果與投資抵減證明所載事實不符者，以稅捐稽徵機關認定為準。」為八十九年十二月二十九日行政院發布之促進產業升級條例施行細則第十二條所明定。是稅捐稽徵機關對於投資抵減事件，可於查明或派員實地勘查後，審查目的事業主管機關核發之投資抵減證明，並以稅捐稽徵機關認定為準。經濟部工業局（或其授權機關）核發之重要科技事業完成證明，對於稅捐稽徵機關審查投資抵減事件，並無拘束力及確認效力。至上訴人援引改制前行政法院七十四年度判字第一九六七號判決，其案情與本件不同，本院不受其拘束。此外例如，股東持有該股票未達行為時法規定之二年期間或公司依促進產業升級條例第九條規定選擇適用免徵營利事業所得稅等時，被上訴人自亦得拒絕核發投資抵減稅額說明書，是上訴人主張被上訴人於上訴人取得經濟部工業局所核發之完成證明，即應受其確認效力拘束，核發投資抵減稅額說明書一節，自無可採。（四）再查新成立事業之投資計畫，除購置生產機器設備外，尚須籌備、開辦購買土地、建造廠房設備、研發設備、其他設備各項業務，行政院發布之「重要科技事業適用範圍標準」第二條第一項僅規定增加實收資本額及全新機器設備購置金額之下限，至於其他資金之運用自應與該投資計畫所需者之業務為限。本件上訴人投資生產積體電路引線架製造，依據上訴人所附重要科技事業投資計畫書第３、４頁，共需資金十五億元（即經經濟部工業局核定之增加實收資本額），其中購置全新機器、設備需六億二千一百一十五萬元，其他八億餘元之資金，固得運用於籌備購買土地、建造廠房設備、研發設備、其他設備及週轉金各項，前揭適用標準未予限制規定，此係因新成立事業，籌備、開辦各項業務，均需大額資金。惟上訴人八十六年五月三十日核准設立，經經濟部工業局八十六年七月二十二日工（八六）二字第○二八八七八號函核准該上訴人之投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準，且系爭現金增資股款三億五千萬元於八十六年九月一日始全部募足，上訴人卻於八十六年八月二十七日即以投資計畫內募集之資金三億元（佔該次現金增資股款三億五千萬元之八五‧七一四％）用於購買交通銀行股票三百七十九萬八千股，其目的無非是取得投資收益；且上訴人購買交通銀行股票原帳列「短期投資」，惟至九十年十二月十三日止，上訴人仍持有交通銀行股票五百三十五萬七千零八股，亦有其現金股款資金動用明細表、轉帳傳票、集保存摺、中國農民銀行存摺、八十六年九月一日資產負債表及交通銀行查復被上訴人之群策公司投資該銀行股票明細等影本附卷可參，是該轉投資資金三億元明顯未自行使用，即未使用於購買機器、土地、建造廠房設備、研發設備、其他設備及週轉金事項內，與該條例第八條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符。（五）至所稱原處分一及原處分二合計遭否准之金額合計已超過三億元一節，已經上訴人於九十一年一月十七日重新計算並具狀（準備書狀二）說明依法被上訴人應核發之投資抵減稅額證明書上應載之繼續持有達二年以上之記名股票繳款金額原處分一部分合計新台幣二六二、六四○、○○○元，原處分二部分為七三、八七○ 、○○○元，則其否准八十五．七一四％部分金額為二八八、四三六、一八○元，並未逾三億元。另上訴人聲明二雖請求被上訴人應准其核發投資抵減稅額分別為五千二百五十二萬八千元、一千四百七十七萬四千元之投資抵減稅額證明書，但查，被上訴人就其中十四．二八六％業已核准，上訴人再次請求，顯有重覆請求，不應准許。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述；又上訴人聲請本院函經濟部工業局調查證據部分，經核其所申請事項，係屬法律如何適用問題，為本院職權之行使範疇，自無向經濟部工業局函查之必要，均併此敘明，為其判斷基礎，據以將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。四、上訴意旨復以：㈠上訴人之投資計劃始於八十六年五月二十二日之設立募集資金，該投資計劃之資金來源包括設立募集五億元及三次現金增資，亦即於八十六年九月第一次現金增資前，已有設立募集之資金五億元供投資計畫實際支用。原判決誤認投資計畫新臺幣一、五○○、○○○、○○○元均為現金增資，致其誤會群策公司將實施投資計劃之初、第一次募集所得資金三億五千萬元用以購買交通銀行股票。㈡依「交通銀行查復被上訴人群策公司投資該銀行股票明細表」所示，被上訴人至九十年十二月十三日止持有交通銀行股票數為五百八十三萬五千二百七十八張，並非原判決所稱五百三十五萬七千零八股。㈢被上訴人於原審所提出乃提出「原告欣興電子（原群策電子）股份有限公司／經工業局核發完成證明現金增資十七億二千五百萬元／歷次申請核發股東投資抵減清表」，並非「歷次股東投資抵減實收資本額」表，則原判決所採與證據不符。㈣人民須就行政處分「全部」提起撤銷訴訟，就行政處分之「部分」提起撤銷訴訟，並非法律所許。原判決竟認上訴人不得請求撤銷原處分十四．二八六％業經核准部分，認為上訴人重覆請求，顯認撤銷之訴得就行政處分之部分為之，違反行政訴訟法第四條規定，有法規適用不當之違背法令。㈤上訴人既已完成投資計劃，該當於八十八年十二月三十一日修正前促產條例第八條第一項規定之股東投資抵減構成要件。原判決稱財政部八十七年五月七日台財稅字第八七一九四二五四四號函釋與「經核與相關稅法規定意旨並無違背」，並未記明「相關稅法」為何，且未說明其與上開規定之授權關係、上開規定之授權範圍、是否踰越授權範圍等，有判決不備理由之當然違背法令。㈥按促產條例第四條第一項規定稱經濟部工業局為工業主管機關，涉及由財政部主管機關執掌者，應依第二項規定，由財政部會同經濟部工業局辦理之，原判決竟認任何涉及賦稅事項，則由財政部主管，經濟部工業局即無任何置喙餘地，有不適用法規之違背法令。㈦修正前之促產條例並未有專款專用之規定，八十六年九月之現金增資三億五千萬元乃存款於「群策公司」之農民銀行存款帳號，為群策公司所有，入該農民銀行存款帳戶之資金已與公司其他資金混同，可為營運之用，鑒於投資計畫預計於八十八年完成，八十六年九月之際，已有八十六年五月設立募集資金五億元可供營運使用，該三億元資金無須立即用於投資計畫，群策公司乃於實際支用之前，標購交通銀行釋出公股。群策公司八十八年間因已有其他資金來源，始改列交通銀行投資為長期投資。群策公司之投資計畫共募集十七億二千五百萬元，參照上開八十六年九月一日資產負債表及八十七年十二月三十一日資產負債表，可證明群策公司固定資產，包括土地、房屋、建築、機器設備、雜項設備等資產持續增加，八十六年九月一日無任何固定資產，迄八十七年十二月三十一日已有十一億三千一百九十萬元之固定資產，原判決認定該轉投資資金三億元明顯未自行使用，未使用於購買機器、土地、建設廠房設備、研發設備、其他設備及週轉金事項內，顯與證據不符，違反經驗法則與論理法則。㈧經濟部工業局不僅核准上訴人之投資計畫，核發適用重要科技事業範圍核准函，嗣後又核發完成證明予上訴人，證明上訴人投資計畫已完成，竟遭被上訴人否准其中三億元之股東投資抵減，致使其所核發之適用重要科技範圍核准函及完成證明失其效力，違反促產條例及適用範圍標準，原判決有適用法規不當之判決違背法令，且亦踰越司法自制之界限等語，指摘原判決違誤，求予廢棄。五、本院經查：㈠原判決理由欄已將行為時促進產業升級條例第八條第一項第二款、第三項；行為時促進產業升級條例施行細則第十八條第一、二項；重要科技事業適用範圍標準第二、四條及財政部八十七年五月七日台財稅字第八七一九四二五四四號函釋等規定予以列述，而認該財政部函釋與前開條例、施行細則、適用範圍標準等規定並無相違背之情形，因而認該財政部函釋可適用本案，已論述甚詳，上訴意旨指稱原判決未記明相關稅法、授權關係，有判決不備理由之違背，與事實不符，尚不足採。㈡依行為時促進產業升級條例第四條規定，經濟部工業局僅係該條例之中央「工業」主管機關，其主管業務依其組織條例第二條規定為「工業政策及法規擬訂事項、工業發展計畫擬訂事項、工業管理、輔導、監督及統籌配合事項、工業發展環境改善事項、工業創造、研究、改進、推廣之獎助事項。工業團體目的事業指導、監督事項、工業產品產銷配合之規劃及協調事項。軍、公、民工業配合及工業動員研議與協調事項。工業登記及考核事項。工業技師登記及監督事項。工業區規劃、開發、管理及加工出口區規劃之指導事項。工業外銷品原料核退標準之擬訂及進口工業原料、成品、設備、技術方面之審核事項。工業技術合作及投資事項。工業人力訓練之協助、建教合作之協調、工業安全管理及工業公害處理之協助、推動事項。其他有關工業發展、國際工業合作及工業行政事項。」；而關於賦稅、財政事項則非經濟部工業局所主管。群策公司於八十六年五月三十日經核准設立，經濟部工業局八十六年七月二十二日工（八六）二字第○二八八七八號函僅係核准群策公司之投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準，而經濟部工業局所核發八十九年一月二十四日工（八九）中字第五六一二三○號重要科技事業完成證明書僅係證明群策公司積體電路引線架蝕刻二○ 八腳以上投資計畫，業已依限完成。至於群策公司設立募集或現金增資所得資金，是否有依投資計畫使用，是否符合投資抵減規定，因事涉賦稅之優惠，尚有待稅捐稽徵機關查明認定，因而才有另由稅稅捐稽徵機關核發投資抵減稅額證明書之必要，並非單憑經濟部工業局所核發適用重要科技範圍核准函及重要科技事業完成證明書便可享租稅優惠，上訴意旨所稱僅依經濟部工業局所核發之核准函及完成證明書，被上訴人便應核發股東投資泜滅稅額證明書之詞，依前說明，尚不足採。㈢按行為時促進產業升級條例第八條規定之立法理由係政府為扶植指定之重要科技事業，因投資規模較大，且具市場不確定性之特性風險較高，乃對於長期持有該投資事業之股東給予抵減租稅獎勵。又鑒於僑外投資人或國內股東無其他收入者無法享受到股東投資抵減之優惠，致使重要科技事業之獎勵誘因不能充分發揮，遂於八十四年一月二十七日增訂第八條之一，另於第九條規定讓重要科技事業可經其股東會同意由公司五年免徵營利事業所得稅或由其股東抵減擇一適用，以落實對重要科技事業之獎勵。本件群策公司所附重要科技事業投資計畫書所載共需資金十五億元，其中購置全新機器設備便需六億二千一百十五萬元，尚須籌備購買土地、建造廠房設備、研發設備、其他設備及週轉金等，行政院發布之「重要科技事業適用範圍標準」第二條第一項僅規定增加實收資本額及全新機器設備購置金額之下限，至於其他資金之運用自應與該投資計畫所需者之業務為限。本件群策公司不論設立募集或現金增資等方式所籌得之資金，自自應運用於該投資計畫所需之業務上，始符合該條例第八條之立法意旨。群策公司之投資計畫於八十六年七月二十二日始經經濟部工業局核准，而系爭現金增資股款三億五千萬元於八十六年九月一日始全部募足，群策公司竟於八十六年八月二十七日便以投資計畫內募集之資金三億元（佔該次現金增資股款三億五千萬元之八五．七一四％）用於購買交通銀行三百七十九萬八千股，直至九十年十二月十三日止，該公司仍持有交通銀行股票五百三十五萬七千零八股，則系爭投資交通銀行股票時之資金顯非依投資計畫使用甚明，被上訴人以原處分一核定群策公司該次現金增資中百分之八十五．七一四不適用股東投資抵減之租稅獎勵。及以原處分二核定上訴人本次申請增列股東欣興公司及曹興誠二位股東所持股票繳款金額可抵減金額比例百分之十四．二八六，其餘百分之八十五．七一四不適用股東投資抵減之租稅獎勵，於法尚無不合。㈣被上訴人核准投資抵減部分，因係對上訴人有利而非不利之處分，上訴人實無請求撤銷此部分處分之必要。上訴意旨以人民須就行政處分「全部」，即有利或不利部分均包括在內，提起撤銷訴訟為由，指摘原判決認重複請求不應准許，法規適用不當之詞，上訴人顯係誤解行政處分之撤銷訴訟性質，尚不足採。㈤上訴人請求原審函經濟部工業局調查上訴人申請事項，原審認係法律如何適用問題，認無函查之必要，已予以說明，上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為違誤，尚不足採。㈥原判決認事用法均妥適，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　二十九　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　趙　永　康法官蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　鄭　淑　貞法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　七　　　　月　　　三十　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第九八○號

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