94年度判字第01010號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 07 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01010號上　訴　人　昶博企業股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月9日臺北高等行政法院91年度訴字第5198號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠基於法律解釋之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款。按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」為本院61年判字第169號判例所闡示法之「目的論解釋原則」。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋文所闡示「實質課稅原則」。是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。準此，儘管所得稅法第14條第5類「租賃所得及權利金所得」第3款定有財產出租並收有押金者，當財產出租人能確實證明該項押金之用途並已將運用所產生之所得申報時，方可無須依通行利率設算租賃收入課稅之規範，惟鑑於實際上押金運用並非必定產生所得，有時甚至會發生虧損，因此財政部曾於91年3月20日發布台財稅第910451634號函釋，准許財產出租人若能確實證明該項押金運用無所得或虧損時，亦可無須依通行利率設算租賃收入課稅，以符所得稅法第14條之立法目的並臻實質課稅原則。是以，基於所得稅法第66條之9之立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」及前述相同法理，財政部業經准許下列不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目：⒈「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第3款）。⒉「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（查核準則第111條之1第4款）。⒊「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部89年1月31日台財稅第 890450272號函）。⒋「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（財政部89年2月24日台財稅第890451484號函）。⒌「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額」（財政部89年10月30日台財稅第890457410 號函）。⒍「不得以費用列支之自動補報補繳漏稅款所加計之利息」（財政部89年11月13日台財稅第890457091號函）。⒎「非由退休金專戶支付之退休金」（財政部90年3月14 日台財稅第900451645號函）。⒏「依促進產業升級條例規定提列國外投資損失準備嗣後轉作收益之數額」（財政部89年7月4日台財稅第890454471號函）。再者，稽徵實務上鑑於公司組織營利事業發行股票之溢額以及資產重估之增值，雖依促進產業升級條例第19條及第18條規定均免予計入當年度營利事業所得額課稅，而同屬所得稅法第66條之9第2項所規定「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，惟該等所得項目在財務處理上因非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，故並不須自核定課稅所得額項下加計未分配盈餘以加徵10%稅款。據上稅法解釋原理及行政慣例，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬所得稅法第66條之9第2項有關「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」等計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款，或得自加徵百分之十稅款之未分配盈餘中減除。㈡由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不須列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款。按盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232條定有明文，該盈餘數額依據經濟部86年9月23日商字第 86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。據此，前開所得稅法第66條之9之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當應以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會承認之財務報表為依據，無庸置疑。次按投資公司收取被投資公司分配之股票股利，由於依據經濟部86年8月19日商字第86215215號函釋規定，不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，自不屬所得稅法第66條之9之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，則依法之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，實不應列入加徵10%稅款之未分配盈餘計算，應屬明確。又縱使股票股利在稅務課徵上，屬所得稅法第66條之9第2項所指「不計入所得課稅之所得額」，而須列入未分配盈餘計算，惟依所得稅法第66條之9之立法理由後段所闡「同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」意旨，當應再准許減除，俾使加徵10%稅款之未分配盈餘與「實際可供分配之稅後盈餘」一致，更不殆言。㈢被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人苟同。按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12點定有明文。又「建議事項：建議修正查核準則第30條第3款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自87年1月1日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．有關建議，留供參考。」為財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4月5日台稅一發第890450972號函）。則被上訴人對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。乃被上訴人及訴願審理機關竟置上訴人取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對於上訴人陳述理由，並未充分審酌後以提出其足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置，仍一味復執前詞，即作駁回本件之論據，允非保障人民合法權益之行政作為所該當，實難令人苟同，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠上訴人87年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」 2,881,829元，惟當年度營利事業所得稅列報之「依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」 34,323,632元，被上訴人原查核時依所得稅法之相關規定，核定本期未分配盈餘為34,326,788元。復查時，依上訴人87年營利事業所得稅結算申報金額34,323,632元認定，並予以追認3,156元，其餘部分核與規定不符，仍維持原核定，並無不合。㈡按「涉及租稅事實之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，有本院91年度判字第1482號判決可資參照。經查股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，自無上訴人所稱縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款情事。復又依同條（所得稅法第66條之9第2項）減除規定，因非屬該等項目，自不能於加計後再予減除等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：」為所得稅法第66條之9第1項及第2項前段所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」為同法施行細則第48條之10第2項所明定。㈡緣上訴人87年度未分配盈餘申報，關於加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額及減除依公司法規定提列之法定盈餘公積等2項，不服被上訴人原核定，申請復查，經被上訴人以91年5月29日財北國稅法字第0910205850號復查決定，核減「加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」3,156元及追認「依公司法規定提列之法定盈餘公積」 2,351,705元，其餘復查之申請駁回，變更核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為 53,414,194元。上訴人仍未甘服，復就加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張股票股利非屬可供分配之收益，應不列入未分配盈餘計算，縱得列作未分配盈餘計算，亦應准列入減除項目，以符公平合理等語。㈢本件上訴人經營成衣外銷等業務，87年度未分配盈餘委託黃漢祥會計師辦理簽證申報，原列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為2,881,829 元，被上訴人查核時加計依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額，爰核定為34,326,788元，復查時除追認3,156元外，其餘部分未獲變更，惟上訴人訴稱：股票股利依法不能分配，應屬帳面不存在之所得，不須列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款乙節，惟查股票股利係上訴人投資所獲之收益，與現金股利並無二致，被上訴人將之列入未分配盈餘，揆諸首揭規定，於法有據，且股票股利財政部未曾核准作為未分配盈餘之減除項目，與所得稅法第66條之9第2項各款情形要件不符，故上訴人主張縱得列作未分配盈餘計算，亦應准列入減除項目乙節，亦不足採。從而，被上訴人就上訴人87年度未分配盈餘變更核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為53,414,194元之處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞引用商業會計法及商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定及司法院釋字第420號、第496號、第500號、第385號解釋暨本院61年判字第169號判例指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決係引用所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第2項之法律明確規定，以股票股利係上訴人投資所獲之收益，與現金股利並無二致，而財政部亦未曾核准作為未分配盈餘之減除項目，與所得稅法第66條之9第2項各款情形要件不符，按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第287號解釋所揭示。財政部為稅務稽徵之主管機關，其既認定系爭股票股利非屬所得稅法第66條之9第2項各款應作為未分配盈餘之減除項目，則原判決難謂有違反商業會計法及商業會計處理準則及上開司法院解釋及本院上開判例之不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。應認上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 14 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 14 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01010號

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