94年度判字第01015號｜行政：所得稅法｜裁判日期：94 年 07 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01015號上　訴　人　乙○○○ 訴訟代理人　蔡朝安律師送達代收人　朱瑞陽律師市○○路○段460號12樓被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人不服中華民國92年4月2日臺北高等行政法院91年度訴字第23號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為三星昌實業股份有限公司董事長即負責人，該公司於民國（下同）85年3月18日（減資基準日）給付股東減資所得計新臺幣（下同）947,675,600元，上訴人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款171,783,177元，被上訴人所屬萬華稽徵所乃限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，被上訴人復以89年9月11日財北國稅萬華財字000000000000號處分書，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰171,783,177元。上訴人不服，申經復查結果，遭被上訴人90年8月6日財北國稅法字第90026361號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人逕以上訴人個人為扣繳義務人責令上訴人補繳鉅額扣繳稅款並加處1倍罰鍰，無異強令股份有限公司之股東承擔無限責任，明顯違反公司法第 154條「股東對於公司之責任，以繳清其股份之金額為限。」之規定。再者，上訴人雖為三星昌公司之董事長，惟依公司法第208條第3項規定「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」如此而已，再依最高法院85年度台抗第207號判決明釋「股份有限公司之董事會乃公司內部之機關，非權利義務主體，無當事人能力。」，因之，就扣繳稅款一事，股份有限公司之董事長並無何業務上之牽連。被上訴人以上訴人個人為扣繳義務人，除與法律明文有違之外，實難窺其制度上之合理性與必然性，，嚴重影響上訴人之權益。退步而言，三星昌公司於85年間依法辦理減資前，因所得稅法及其施行細則並無減資時應扣繳之規定，經確認減資收回股份非屬盈餘分配後方依法辦理減資，並依法代徵各股東之證券交易稅，顯見上訴人並無怠於履行客觀上之注意義務，應無過失，故不應課以罰鍰處分。再者，三星昌公司於經濟部核准減資變更登記時，即依所得稅法第19條規定向被上訴人申報，並於返還股本時，依被上訴人服務中心確認行為時適用之釋示函令規定代徵、繳納、申報各股東之證券交易稅，倘減資而退回之股款係屬應扣繳之所得，則被上訴人於受理前開申報文件及證券交易稅時，即應糾正並責令三星昌公司加以補正，然被上訴人捨此不為，且予以受理在案，卻於事隔多年後突函令上訴人個人補繳鉅額款並加處1倍罰鍰，實難令人誠服。另，鈞院於89年訴字第726號判決，並認該案上訴人並無過失可言，撤銷罰鍰部分之處分。基於本件與該案性質相同，被上訴人亦無由課予上訴人租稅行政罰鍰。又按稅捐稽徵法第48條之3及第50條所規定及最高行政法院56年判字第152號判例所明示。故本件縱應科處罰鍰，應依裁處時之法律規定為準據。本此以解，基於所得稅法第88條第1項於本件裁處時已修正為「公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額」，始負扣繳義務，故本件縱應科處罰鍰，處分之對象亦應僅以非中華民國境內居住之個人股東為限。訴訟，在終審確定三星昌公司處分土地之所得淨額、減資時應負扣繳義務、且上訴人為受處分之對象前，由於所得、扣繳時點及扣繳義務未明，被上訴人更不應遽以科處罰鍰。據上論結，上訴人並非法定扣繳義務人，並無扣繳義務；縱使有之，依司法院釋字第275號解釋所揭櫫之精神，亦無科處罰鍰之適用。再者，依稅捐稽徵法第48條之3所明示之「從新從輕」原則，及「實體從舊，程序從新」之一般法理，上訴人縱有扣繳義務，亦應僅限於非中華民國境內居住之個人股東為限。原處分見未及此，洵有未洽。本件之爭議究竟上訴人是否存有扣繳義務。扣繳義務之主體究竟應為三星昌公司或三星昌公司之負責人即上訴人，誠有疑義，此其一；其二為扣繳義務之客體，依據現行所得稅法第89條第1 項第1款之法文僅限於給付股利時始具有扣繳義務，因此三星昌公司辦理減資是否屬與股利之法律概念而應辦理扣繳稅款，即有爭議。其三為，出售土地之資本利得轉資本公積而後以增資方式將股票發放予股東，本質上即屬發放股利之行為，所得稅法第14條第2項即明定應於股東無償取得增資股票之際，即應責由公司辦理扣繳稅款之動作，惟依據被上訴人上級機關財政部之函示，卻得免予扣繳。因此，上訴人亦或三星昌公司對於扣繳稅款之應盡義務是否具有可歸責性？如非可歸責於扣繳義務人之事由，而係信賴被上訴人上級機關之函示，依據行政程序法第8條暨司法院釋字第275號解釋，上訴人之信賴應受保護且上訴人因未具有可歸責事由應予免罰。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。三、被上訴人在原審答辯則以：查三星昌公司將其83年度出售土地增益轉列資本公積，旋於83年10月間，依照股東持股比例，辦理公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於85年3月間減資，亦依照股東持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，即屬前述說明之營利所得，亦即為前揭所得稅法第88條規定之應扣繳所得，而上訴人為行為時三星昌公司負責人，即為同法第89條規定所稱之扣繳義務人，未依規定於給付（減資時）扣繳稅款171,783,177元，被上訴人責令上訴人限期補扣繳扣未扣之稅款，並依同法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰為 171,783,177元，尚無違誤。至上訴人主張依所得稅法第88 條第1項第1款所規定之應扣繳所得，僅限於公司分配股利時，公司始具有扣繳義務存在，系爭減資行為，並非屬發放股利之行為，被上訴人認定扣繳義務時點於法有違等語。查本件三星昌公司藉「應實際需要」為由，於83年10月22日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資990,000,000元，惟依三星昌公司營利事業所得稅之簽證申報會計師古信雄，於該公司83年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司比較營業毛利率之重要差異分析說明中，明確指出「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致．．．」，嗣後該公司於85年1月6日召開股東臨時會，以「為適度處理閒置資金」為由，並於同年3月14日董事會決議，於同年月18日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額947,675,600元；按諸該公司於83年間工廠全面停工之時增資，而於1年3個月後處分上開增資金額之閒置資金，惟查該增減資期間，該公司均無重大營業、投資決定，實未符合增減資之客觀要件。三星昌公司顯係假藉資本公積轉增資及減資形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來為2個法律行為，惟實屬為免於股東受取所派公司財產（營利所得）而應稅同一事實，故該減資行為，係行分配售地增益之實，核屬營利所得，自依前法條規定辦理扣繳。又按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，他的信賴是純真的、善良的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或惡意規避、迴避之行為者，不值得保護。查上訴人為三星昌公司負責人，亦為該公司大股東（其股東七人均為同一家族），直接參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第810140011號函釋，係就公司在正常運作下單純減資, 單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無其主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。本件上訴人未依前揭法條規定於給付時（減資時）扣繳稅款，既難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰，是被上訴人依規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰為171,783,177元，尚無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於系爭股東所得性質部分：惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，上訴人主張本件上開函釋，尚不可採。又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，財政部81年5月29日台財稅第 810140011號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。查三星昌公司於83年5月間出售土地增益1,688,255,878元，並轉列資本公積，旋於同年10 月間以資本公積990,000,000元轉增資，復以85年3月18日為減資基準日，減資950,000,000元，發給系爭股東所得947,675,600元，已如前述，此舉與將上開出售土地部分溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非上訴人所主張之股票轉讓性質。其以迂迴方式即利用連續增資、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應認系爭所得該當行為時所得稅法第14條第1項第1類所稱之公司股東所獲分配之股利，亦該當同法第88條第1款所稱之公司分配之股利。關於上訴人是否係扣繳義務人部分：㈠按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人」所得稅法第89條第1項第1款前段定有明文。是可知公司分配予股東股利之所得稅款，其扣繳義務人係公司之負責人。㈡上訴人所為扣繳義務人係公司之主張，並不足採，蓋：52年修正前所得稅法相關規定在第86條第1項第1款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人，及納稅義務人如左規定。一、公司分配與股東之盈餘所得稅款扣繳義務人為公司負責人；合夥人盈利稅款扣繳義務人為執行業務之合夥人。納稅義務人為股東或合夥人。」係以公司之負責人為扣繳義務人，此為上訴人所不爭。該次修正將相關規定調整至第89條第1項第1款，誠如上訴人所言「參立法院會之議決討論之過程，並無任何議決內容暨討論過程，僅以照案通過為紀錄」，該次修正係為加入關於合作社及獨資組織之規範，而為之文字上調整而已，苟依上訴人主張係將扣繳義務人自負責人變更為公司本身，屬重大之變革，豈有不引起論爭？至此一制度之良窳，雖非無討論之空間，惟尚不得以此為由作出明白違反立法者意思之解釋。關於故意過失部分：查前揭所得稅法第14條第1 項第1類規定及財政部相關函釋早於86年上訴人取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且三星昌公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為身為公司負責人之上訴人所明知（即知道此種方式可以不用繳稅）。又上訴人於公司分配系爭所得時，明知應予扣繳竟未扣繳，自難謂無行為之故意。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第810140011 號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，上訴人亦難以主張信賴該函釋及稅捐機關受理證券交易稅之申報為行為而免責。關於稅捐稽徵法第48條之3規定適用之部分：㈠按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．。」所得稅法第114條第1款定有明文，此一規定自行為時迄今，並未修正，合先敘明。㈡次按86年12月30日所得稅法第88條第1項第1款修正公布為：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額」之規定，是本件是否得依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而不罰，即待深究，即此規定適用範圍如何？除了一般所承認之法律效果之變更，即作為新舊法比較輕重基礎之罰鍰金額或倍數外，是否更及於所謂的構成要件之變更？即縱使處罰之效果不變，而原受處罰之行為在新法已不處罰時，是否即亦隨之不處罰？就此最高行政法院於86年4月份修正決議：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」可資遵循。㈢查所得稅法第88條屬同法第114條處罰規定之構成要件規定，究其修正之原因，係該次修正為採取兩稅合一制度之重大變革，依新法第14條第1項第1類及第71條第1項之規定，公司股東所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，納稅義務人於申報時，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額。至非中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內有公司分配之股利者，因不適用前開結算申報之規定，故其應納所得稅仍由扣繳義務人於給付時扣繳之，此觀之同法第73條第1項之規定自明。參前說明，上訴人即扣繳義務人既違反行時應遵守之義務，且所得稅法第114條未經修正，自仍應受罰。綜上所述，上訴人之主張，均無理由，原處分以上訴人違反行為時所得稅法第88條第1 項第1款之規定，依同法第114條第1款之規定，按上訴人應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰171,783,177元，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含原罰鍰處分），於法無據，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：系爭股東之所得，尚非所得稅法第14條所規定之營利所得，上訴人自無依同法第88條扣繳之義務：⒈被上訴人在本案對於系爭所得所持法律見解，非惟與行為時公司法之明文規定不符，亦與其所頒令函自相矛盾：⑴按處分資產之溢價收入應累積為資本公積（而非認列收入結轉盈餘），為行為時公司法第238條所明定；另資本公積除得用於填補公司虧損外，得以股東會之決議，撥充為資本，按股東原有股份之比例發給新股，復為行為時公司法第241條所明揭。⑵本於上開行為時公司法之規範，財政部81年5月29日台財稅第81010002號函，針對處分固定資產之溢價收入資本公積轉增資，明白揭示，「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度課徵所得稅。」。⑶資本公積轉增資，依公司法及上開財政部令函所示，既僅為資本項目轉為股東權益項目，而屬公司淨值會計科目之調整，股東並無所得可言；而減資之行為，論其法律性質，核屬「資本之退回」，依所得稅「不課資本，衹課所得」之法理，股東收受自公司退還之股金，論理上自亦難以「所得」相繩，法理方為一貫。此所以財政部於69年5月8日台財稅第3369號函釋延續前開法理，而認「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配（即營利所得）而屬該項股票轉讓之性質（即財產交易所得中之証券交易所得）。惟原審所持之判決理由，在所得實現之時點認定上，仍未符法理之一貫，抑且未慮及上訴人是否該當歸責性之要件，以致判決仍然未盡適法。⑷上開公司法令及財政部解釋令函，皆為行為時有效拘束之法律及命令；而應為全國納稅義務人所恪遵，詎在系爭之具體個案，被上訴人乃竟捨棄上開具備一般適用性之函釋所持論據；一反其向來所持之法律見解，不顧依法行政之拘束，置行為時公司法有關處分資產之溢價應列資本公積之規範於不顧，卻認「公司據以辦理增資之資本公積若來自處分資產之溢價收入，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，而不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始投資之營利動機，應屬營利所得」，「亦即為前揭所得稅法第88條規定之應扣繳所得」。⒉依行為時有效之法令，系爭股東之所得並非所得稅法第14條所定之營利所得，上訴人要無依同法第88條扣繳之義務：公司股東所獲分配之股利核屬所得稅法第14條所定之「營利所得」，應依同法算88條，於給付時扣繳，固為法所明文。至若公司所給付予股東之現金，如非屬股利，而係資本之退回，自難反於法律明文之規定，擅居立法者之地位，乃以片面所認之經濟之內涵，逕為類推，重新評價，而茲以「類似盈餘分派」為辭，任援實質股利相繩。在系爭案件，處分資產之溢價轉增資非營業結果產生之權益，應列入資本公積，而無所得可言，原為行為時公司法及財政部函示所明定；而減資與股利分派兩者，其法律屬性迥不相同，又不待論；被上訴人欲以系爭所得作為營利所得相繩，顯乏法令之依據。退一步言，「即便接受系爭所得係屬營利所得之觀點；論其法理之一貫性，本件情形，扣繳時點亦應係資本公積增資之時點；而進一步言，以該時點起算，本系爭案件業已罹於時效：即便接受系爭所得係屬營利所得的觀點，其實現時點應係資本公積轉增資之時而非減資之時：⑴在行為時實証法之規範下，公司出售出土地之溢價，依行為時公司法，應列為資本公積，而依行為時財政部之解釋令，在當年度不應認為所得。⑵退一步言，如就會計原則加以論理，「營利事業出售土地溢價之資本公積」與「未分配盈餘」在本質上確無實質性之不同，而在二者同樣辦理轉增資時，課稅實務就其所得實現之年度原應作相同之認定，而依行為時所得稅法第14條第2 項之規定辦理在法理上方為一貫。進言之，符合會計原則之「資本公積」，主要係指溢價發行之股款，而未及其他（諸如處分資產溢價之情形）；有鑒於修正前公司法第238條對於「資本公積」之定義與會計原則未相符合，現行公司法已於90年11月12日修正時，將該法第238條之規定予以修改（現移至同法第241條加以規範），而將處分資產之溢價，排除於「資本公積」之外，藉符會計原則對於資本公積之定義。⑶但查；即便退一步言，令依被上訴人及原審所持立論，而欲拋開行為當時公司法及財政部有效之函示等實證法之規範，而逕依會計原則令認資本公積轉增資之情形有所得之實現，則其所得實現之年度，在法理上自應與上開未分配盈餘增資之情形相同，而以配股票之年度為所得實現之年度，才得法理之一貫。被上訴人一方面概括地片面認定：資本公積轉增資及嗣後之減資，整體而言「類似盈餘分派之性質，應認有營利所得」；另一方面卻又堅認系爭案件所涉「營利所得」之實現，係至減資時始為發生，其法律見解顯有前後不一之矛盾，被上訴人此等割裂之邏輯，實難令納稅（扣繳）義務人據以預見及遵循。被上訴人係於民國89年2月23日始對於系爭案件上訴人核發稅單，作出處分；基於前開應扣繳時點之論証，其核課處分業已罹於消滅時效，而本稅之核課如已罹於時效，嗣後於89年9月11日由被上訴人所課之罰鍰處分自小失其附麗，隨同罹於時效：經查，系爭案件自三星昌公司以資本公積轉增資之時點（民國83年10月22日）以迄核課時點（民國89年2月23日）業逾5年，衡諸核課期間之規定，被上訴人之核課權自早因罹於時效而消滅，課罰處分之法效亦同。被上訴人尚不得再對於課罰處分作出主張，才符法旨。又誠如上訴人、復查、訴願及原審再三指陳，所得稅法第89條有關公司配發股利之情，其扣繳義務人係為公司，而非公司負責人：向來稅捐機關將公司負責人認作公司派發股利扣繳義務人之實務作法，實與所得稅法第89條所定之意旨未符：⑴論其建制設計，扣繳義務人原非稅捐債務之稅捐客體所歸屬之人，因此，法律欲對其課以扣繳義務，必須稅捐客體在該扣繳義務應履行時，處於扣繳義務人掌握之中，從而得以遂其為納稅義務人繳稅之目的，「就源扣繳」稅款，以向稅捐稽徵機關繳納。否則，扣繳義務人之「就源扣繳」必有事實上之不能；此際，如仍堅持以法律對其課以扣繳義務，等於對其課以「代繳義務」，而與扣繳義務之建制有所不符。此所以所得稅法第7條明訂，本法所稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自「付與」納稅義務人之「給付」中扣繳所得稅款「之人」，良有以也。⑵基於前開緣由，如致令公司之負責人，對於原即非歸屬於其自身之金錢給付，擔負扣繳義務，並課以罰鍰，則此當為之要求，即未得見其正當性及期待可能性。即以公司配發股利（現金或股票）之情形而言，在股利未配發前，事實上得以掌握股利之主體係擬派發股利之公司，而非公司之負責人，縱令公司之負責人對外有代表公司之權，在公司內部權責劃分上，未必當然對於擬派發之股利握有事實上之處分權能。本此理解，就公司營利所得之派發而言，在法律解釋上，如以「公司負責人」而非「公司」認作扣繳義務人，即難認符合扣繳之建制；蓋以公司負責人尚非自居於「給付地位」，尚難令負「扣繳」之義務所以故。而能現行所得稅法第89條第1項第1款前段規定（自民國52年修正迄今）而言，以「公司」認作營利所得之扣繳義務人，通亦與其法律之文義旨趣相符，乃所得稅法施行細則第70條之規定亦同示斯旨。⑶依前揭論証，不論從扣繳制度之建置、就源扣繳之實務操作乃至現行所得稅法第7 條、第89條之文義，營利所得扣繳義務人應為公司，而非公司負責人，固屬無疑。惟原審不察，竟以立法理由未有任何彰顯性之表示，即遽認扣繳義務人仍續為民國52年修法前所定之公司負責人，並無制度上之變革，此誠難令上訴人所認同。以立法資料對照之文字修改所示，當即不難明瞭，修法前後之扣繳制度已有重大之變革，原審及被上訴人未思察扣繳制度之設置本旨暨未嚴守租稅法定之文義及體系解釋方法，擅以逸脫法律文字暨制度本質之立論，解釋所得稅法第89條第1款之規定，逕以「上訴人一自然人」為扣繳義務人並處上訴人以罰鍰，顯與法律明文有違。再從歸責性之層面而言，在相關解釋令函與課稅機關所持立場自相矛盾之情形下，欲對上訴人課稅處罰，亦乏其正當性：按依司法院釋字第275號解釋意旨所示，人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上應以行為人有可歸責之原因為前提，從而，於法律別無規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為課罰之責任條件。⑴在本系爭案件，姑不論上訴人客觀上是否有違扣繳義務之事實存在，但在主觀上，上訴人未扣繳系爭所得乃係因為頒布於所得稅法令彙編中之財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋文字中明載，「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」等字樣，而依行為時所得稅法令彙編凡例第8條復規定，「本彙編釋示函令所載內容，．．．實務上之適用，應以本彙編為準。」三星昌公司既係依主管機關函示字面之規定而行事，縱令上開函釋之實質正當性在立法論之層面上尚有探求之餘地，但只要該函釋未遭政府機關所刪除，政府機關所公布令函之公示性依然存在，人民依此規劃法律生活，自不應因此而遭受不利益。⑵本件被上訴人認定上訴人有未扣繳之違章時，並未對外明示上開財政部69年5月8日台財稅第33694 號函釋已失效，而僅在本件系爭個案泛以上訴人「虛偽安排」之片面認定，為其課稅論罰之論據。在本件情形，上訴人客觀上容或有違章之行為，但不問動機如何，人民（扣繳義務人）均不能因為遵守主管機關對外公示的法律意見而受到處罰，亦即上訴人就未予扣繳股東所得乙節，並不具備其歸責性。再就稅捐稽徵法第48條之3之規定以觀，本件系爭案件之課罰，應依「從輕從新」原則，縮減其適用之範圍：原審曲解最高行政法院86年4月份之修正決議，遽然限縮稅捐稽徵法第48條之3之規定，尚乏其正當依據：⑴有關稅捐秩序罰之處罰，可否類推適用刑法第2條從新從輕原則，在過去固不無爭論，以致以往實務上保採取實體從舊原則，認為應適用違章行為時之法律，作為處罰依據。惟自85年7月30 日修正公布稅捐稽徵法第48條之3之規定後，納稅義務人如有違反本法或稅法之規定，已改採從新從輕原則，在科處秩序罰之行政處分行政救濟程序（復查、訴願及行政訴訟程序）進行中，如處罰法令有利於違章行為人之變更時，即應適用最有利於違章行為人之法律。⑵查原審所引據之最高行政法院於86年4月份修正決議，「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則適用，違反作為或不作為義務而以裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」，固非無據；惟所得稅法第88條作為同法第114條處罰規定之構成要件，既經修正，而改為僅對於非中華民國境內居住之股東作有扣繳之規定，則本件系爭扣繳課罰案件顯然業已該當於稅捐稽徵法第48條之3所指，以違反作為義務而裁處之行政罰生有變更之情節，非僅涉「漏稅額」、「扣除額」之計算。原審未明上情，乃竟曲解最高行政法院之決議，進而率爾拒絕適用從新從輕原則，業已顯然違法。又被上訴人係將所有股東因減資所獲之所得，均認列為上訴人應扣繳義務，並據以裁罰，惟三星昌公司之股東原有居住國內與國外之差異，被上訴人不察，率認上訴人仍應對全數股東負有扣繳義務，其課罰之範圍顯有違誤，應予究明。依從新從輕原則，裁罰之範圍應僅限於非中華民國境內居住之個人股東之扣繳稅額為限，才符法旨。㈡、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利，．．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．。」行為時所得稅法第14條第1項第一類、第88條第1項第1款、第89條第1項第1款及第114條第1款分別定有明文。次按「．．．應受行政罰之行為，僅違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字275號解釋可資參照。㈢、經查本件上訴人為三星昌實業股份有限公司之負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國85年3月18 日給付股東減資所得計新臺幣947,675,600元，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款171,783,177元，經被上訴人查獲，乃限期責令其補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，並依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，對上訴人按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰171,783,177元，於法尚無不合。上訴人陳稱扣繳義務人為公司非上訴人，非屬應稅所得，並無扣繳義務，顯係誤解法令，核不足採。該公司於減資基準日85年3月18日給付股東減資所得，上訴人未依規定扣繳稅款，核課處分之時效係自85年3月18日起算，而非自83年10月22日之轉增資日起算，被上訴人於命補繳應扣未扣之稅款時，並未逾時效甚明，上訴意旨指稱已逾時效尚不足採。三星昌公司基於協助股東實質取得系爭鉅額營利所得，為規避各股東達到免納綜合所得稅之目的，利用增資、減資方式，以現金收回股票，實為利用該減資行為，達到分配售地增益之實，自應屬營利所得，否則即造成租稅不公平，有實質課稅原則。上訴人自應依所得稅法第88條第1項第1款規定辦理扣繳義務。上訴人雖稱該公司之行為合於形式要件，即有免除稅負之適用，顯係卸責之詞，亦不足採；況且，該租稅迴避之事實既為上訴人所知悉，難辭謂其無過失，參諸司法院釋字第275號解釋，自仍應予以處罰。再按行為時公司法所規範之公司資本公積，原則上，除彌補虧損，不得使用，例外得用以發行新股，即所謂資本公積轉增資（無償配股予原有股東），此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，既然獲有利益，並無當然非為所得或屬免稅所得，此可從所得稅法第1條、第4條、第14條等條文意旨所揭有所得即應課稅之原則即明；故股東將地無償受配之股票移轉時，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅；又公司法所定之資本公積，公司依該規定轉為資本公積之科目入帳，尚非當然以此資本公積轉增資所發行無償配股，即全然適用免於受配當年度申報繳稅，仍須視該資本公積之實質來源如何為斷，例如，出售非資本財之固定資產增益，依公司法規定轉增資即須依法課稅，此觀財政部75年12月8日台財稅第 7518357號函釋自明。而本件上訴人即為扣繳義務人既違反行為時應遵守之義務，且所得稅法第114條亦未經修正，自應受罰。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 14 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林　茂　權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 15 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01015號

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