最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01061號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01061號上　訴　人　永增企業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　甲○○律師林鴻基被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月23日臺北高等行政法院91年度訴字第5194號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依行為時法令，系爭出售土地溢價應轉列資本公積，不應計算為累積未分配盈餘，及從而加徵百分之十營利事業所得稅。被上訴人指稱本件無公司法第238條及經濟部函釋之適用，顯有曲解；查處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，係公司法第238條所明定；而「處分資產之溢價收入．．．提充資本公積之數額，依所得稅法第76條之1規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除」，亦經財政部72年10月7日台財稅第 37125號函釋示有案，經列入財政部稅制會編印之所得稅法令彙編，為本件81年、82年度出售桃園縣平鎮鄉○市○○○段土地（下稱系爭土地）時有效之行政命令，故本件計算保留盈餘累積數自應將出售土地所得扣除，殆無疑義。又，究竟處分何類資產之溢價收入方可列入資本公積？茲謹依行為時及現行商業會計法、商業會計處理準則，及經濟部之歷次函釋，予以歸納分析，其要件不外有二：⒈須為得重估之資產之處分溢價：依經濟部商82年1月7日商227720號函釋：「公司法第238條第2款、第3款所稱之『資產』，其範圍一致。因此，凡出售得予重估之資產所產生之溢價收入，均應列入資本公積」。復依行為時商業會計法第45條之規定，土地之得按公告現值調整價值者，並未限於「自用土地」，是故，「處分長期投資不動產之溢價收入應列資本公積」，而處分屬於閒置資產之「舊廠房土地與人合建出售之溢價收入可累積為資本公積」，請參閱上述函釋，及經濟部82年4月12 日商208035號函釋，即可了然。嗣商業會計法及商業會計處理準則，雖分別於84年5月19日及85年8月28日修正發布，始將得重估之土地限於自用土地，惟依法律不溯既往之基本原則，非自用土地不得重估增值及轉列為資本公積，亦僅限於新法公布實施後增加部分，故縱嚴格解釋上訴人所出售之土地為非自用，亦不影響新法公布前上訴人將土地處分溢價收入轉列資本公積之合法性，極為明確。⒉須非屬營業結果所產生之收益：查上訴人主要經營一般商品之買賣及各種事業之投資，並附及土地開發業務並非以買賣土地為業，亦非建設公司。而所謂土地開發，依行政院主計處頒布之行業分類標準，編號第8312號土地開發業之定義：「凡從事土地開發、規劃、改良、植林、造產投資等行業均屬之」，故上訴人並非以出售土地為業。再者，依行政院41年6月26日臺（41 ）經字第3451號令，經營純地產之公司，亦不准設立。故不論事實上，或法令限制上言，上訴人均非以經營土地買賣為業，極為明確，亦即系爭土地非屬上訴人之商品存貨。次依照經濟部77年4月16日經（77）商10187號函釋：「凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬公司法第238條第3款所稱「資產」之範圍。另85年5月3日商 85206475號函之規定：「投資公司將原計劃興建大樓之素地出售，其產生之溢價收入，非屬營業結果所產生之收益，應累積為資本公積」。因為上訴人非屬經營土地買賣為業，系爭土地非屬上訴人之商品，故本件之出售原預定為興建廠房之「用地」所產生之溢價，並非屬營業結果所生之收益，無待贅言。至於被上訴人認系爭土地核屬商品性質，處分土地之收入屬於公司之盈餘，實有誤解。故上訴人出售自用之預定廠房用地溢價收入，自應准累積為資本公積，殆無疑義。㈡被上訴人指稱上訴人以買賣土地為業，系爭土地屬商品存貨，故出售溢價應為盈餘，不得轉列資本公積，顯有誤會：⒈經查被上訴人所以認定系爭土地屬商品存貨，其理由無非以下二點：⑴「惟核上訴人既非製造業，而系爭之土地自購入以至出售亦無興建工業廠房之事實及作為自用之理，從而就系爭之土地核屬商品存貨」。⑵「惟核歷年實際營業為經營有價證券之買賣，企業之長期投資及土地之買賣，而土地之買賣，除系爭81年、82年出售土地69,508,402元及 405,921,598元外，另核上訴人82年間購入土地560,846,690元且截至82年底投入之土地款達1,036,689,312元，是所訴非以土地買賣為業核不足採」。⒉第查被上訴人上述見解顯有錯誤，謹逐一析述如下：⑴商品存貨有其法定屬性，系爭土地非為商品存貨；查商品存貨為流動資產之一種，而流動資產之定義依商業會計處理準則第15條規定：「指現金、短期投資及其他預期能於一年內變現或耗用之資產」。茲系爭土地自66年購入，至81年及82年方予出售，期間長達15、6 年，試問如何而可認定其為流動資產性質之商品存貨？⑵系爭土地15年來均列報於固定資產科目並獲被上訴人認同，上訴人應受信賴利益之保護；再者，上訴人自66年度以來，歷年營利事業所得稅結算申報均將系爭土地列報於固定資產科目。截至出售時止，期間將近15個會計年度，被上訴人從未予以調整轉列商品存貨科目，足見已經認同，依行政程序法第8條之規定，上訴人應受信賴利益之保護。奈何被上訴人於88年度計算累積未分配盈餘時，始主張系爭土地應屬商品存貨，為達徵稅目的，任意臆測推論，實令人難甘緘默。至於所稱，「系爭土地自購入以至出售無興建工業廠房之事實」，乃因特殊之政經環境因素所致，殊不能否定其購置之目的，更不應因而推定系爭土地為流動資產性質之「商品存貨」。⑶截至82年底投入之土地款計達10億3,000餘萬元，並不能用以證明系爭土地屬商品存貨性質：經查截至82年底之土地款，其中4億7,000餘萬元係於71年購入苗栗縣三義鄉○○○段土地，預定開發為遊樂區之用，自83年起已委任律師、代書積極進行釐清佔有戶現況及進行地上物補償工作，因情形複雜，迄今尚在持續辦理中；是項土地購入迄已近20年均未出售，足證上訴人並非以買賣土地為業；而82年度購入之5億6,000餘萬元之土地，亦非以買賣為目的，且無短期間轉售之情形，是以被上訴人執此推論系爭土地為商品存貨，甚屬無據。㈢本件並無訴願決定理由所援引財政部75年12月8日台財稅第7518357號函之適用；蓋財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地部分可免納營利事業所得稅，惟將該出售土地盈餘分配各股東時，應無免稅之規定」，其真意係指以買賣土地為業者，買賣商品性質之土地所產生之增益而言，此項增益因係營業結果所產生之增益，應列營業盈餘項下，不得列為資本公積，從而，股東分配該項盈餘時，應由股東列入營利所得申報繳納綜合所得稅。然本件並非以買賣土地為業，出售原預定廠房用地之增益，非營業結果所生之增益，故並無上揭75年台財稅第 7518357號函意旨之適用。何況該函係規定股東之綜合所得稅與本件係公司之營利事業所得稅者，又有不同。故訴願決定意旨，顯有誤解。㈣被上訴人對上訴人加徵百分之十營利事業所得稅之處分，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定之5年核課期間：⒈查稅捐之核課期間，依左列之規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。在前項核課期間內未發現應徵之稅捐者，以後不得再補稅」。又「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」。分別為稅捐稽徵法第21條、第22條所明定。⒉次查「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除」。係關於「公司未分配盈餘歸戶課徵股東所得稅」為所得稅法第76條之1之規定。再按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制」。復為促進產業升級條例第15條第1項關於「保留盈餘限度放寬」之規定。此二法條之規定，公司組織之營利事業得擇優予以適用。本件被上訴人於88年4月間查獲上訴人截至85年未分配盈餘累積金額計649,951,917元，超過已收資本額75,000,000元。被上訴人經選擇適用後者，就超過已收資本額75,000,000元部分574,951,917元。即依前揭產業升級條例第15條第1項之規定，加徵百分之十營利事業所得稅57,495,191元。顯有逾越核課期間之違法情事。⒊再依本院89年度判字第2323號判決要旨：「所得稅法第76條之1所定之『依法歸戶』之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，如在核課期間而未經發現者，以後不得再補稅處罰。原處分（復查決定）未適用各年度之核課期間，一概以被上訴人所謂查獲年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤。上述判決雖係關於「公司未分配盈餘歸戶課徵股東所得稅」所為者，惟其判決意旨及論理基礎應可適用於本件依「促進產業升級條例」第15條所為關於「保留盈餘限度放寬而加徵公司百分之十營利事業所得稅」者。申言之，對於依法加徵公司百分之十營利事業所得稅之案件，其核課期間應自上訴人之未分配盈餘累積超過已收資本額年度之營利事業所得申報期間屆滿之翌日起算，並適用稅法所定之5年核課期間辦理，不得一概以被上訴人查獲年度（88年）申報期間屆滿之翌日起算核課期間，否則被上訴人之「查獲年度」既無期間限制，豈非等同無限制延伸核課期間；而且，其核課方式，亦應逐年視其是否符合「加徵百分之十之營利事業所得稅」之要件，分段課徵，要不得如被上訴人所為，採一次查獲累計8年而一次加徵，驟然加重上訴人之稅負，顯然不合法亦不公平。⒋茲依照上訴人歷年資本額變動情形及未分配盈餘累積之比較，按其是否已符合法定加徵百分之十營利事業所得稅之要件，而各別起算其5年之核課期間，各應在何時屆滿，始稱合法，謹列對照表如「附表一」；從上開對照表，可知79至82年度未分配盈餘已逾5年核課期間者，於法不合，應予剔除。其餘各年度則尚未超過資本額，自不得依法加徵公司百分之十之營利事業所得稅。此外，尚應將上訴人81年度及82年度出售建廠用地（屬固定資產之性質）溢價34,438,294元及 198,137,422元（合計232,575,716元），因依法應轉列資本公積，故應由累積未分配盈餘金額內扣除，重新核定，以資適法。㈤上訴人自61年度創立以迄81及82年度，20餘年間僅出售同一批持有15年以上之建廠用地，不應被認定為營業收入；且出售土地收入僅占本件未分配盈餘累積之8年期間收入15.12%，而如自創立年度起算，其所占收入比率，尤將低於5%，故實不應以其個別出售金額之龐大，而扭曲稅法之適用，致違稅捐稽徵公平公正之精神。茲依據歷年帳冊及營所稅簽證申報之會計師查核報告編製78至85年度上訴人營業收入及非營業收入一覽表如「附表二」。從該表可以觀見：⒈上訴人81年及82年度分二次出售桃園縣平鎮鄉○○段原擬供設廠用土地，非經常性之營業活動，事實上，為上訴人自61年創立，20年以來第1次之處分土地行為，依經濟部發布之商業會計處理準則第31條第1項規定之營業收入定義：「營業收入指本期（按：指一會計年度）內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入」，上訴人之出售系爭土地，既為20年來所僅見之處分資產行為，如何而得指稱其為經常之營業活動？其非屬營業收入，極為明確；則被上訴人答辯理由指稱上訴人係以買賣土地為業，顯屬無據。⒉縱僅就本件未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之期間（78年至85年）觀察，上訴人出售土地收入（毛額）亦僅佔上訴人該期間收入百分之15.12，而上訴人之出售證券收入及股利收入則合計佔百分之77.66，足見上訴人確係以買賣有價證券為實際經營業務，無可置疑。⒊至於，被上訴人答辯狀理由三所引述：「財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋，營利事業出售土地部分可免納營利事業所得稅，惟將該出售土地盈餘分配各股東時，應無免稅之規定，是原處分將上訴人系爭之土地出售之盈餘列入累積未分配盈餘中，予以核定加徵百分之十營利事業所得稅．．．，並無不合」。經查，該函釋所稱之出售土地盈餘，乃指不得轉列資本公積之出售土地盈餘，例如建設公司之出售投資興建之房屋及土地，其土地部分之盈餘免徵營利事業所得稅，但分配予股東則應課徵股東之所得稅，固然無誤。然而，出售土地之盈餘如依法應轉列資本公積者，即無該函釋之適用。爰依行為時公司法第239條及第241條之規定，資本公積僅得用以彌補虧損及增資發行新股，其用以彌補虧損時，股東固無所得可言，而其用以增資發行新股，以配發股票股利予股東時，依財政部81年5月29日台財稅第810140011號函釋，「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅」。本件上訴人之出售土地盈餘係屬應轉列資本公積之盈餘，自始無分配予股東應無課徵股東所得稅問題，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠本件被上訴人初查以上訴人截至85年度未分配盈餘累積金額649,951,917元，超過巳收資本額 75,000,000元部分計574,951,917元，依產業升級條例規定加徵百分之十，予以核定補徵營利事業所得稅57,495,191元。㈡經查，上訴人登記之營業項目，依經濟部執照記載為⒈一般商品買賣；⒉各種事業之投資；⒊土地開發；⒋附帶事業之經營；是其購入土地之目的，上訴人雖提示66年12月1 日董監事會議記錄，主張所購桃園縣平鎮鄉○○段土地計 9.0838公頃擬於適當時機繼續興建工業廠房乙節。惟核上訴人既非製造業，而系爭之土地自購入以至出售，亦無興建工業廠房之事實及作為自用之情事，從而就系爭之土地核屬商品存貨，則其處分土地之收入自屬公司之盈餘，自無公司法第238條規定及經濟部82年1月7日商227720號、82年4月12日商208035號函釋之適用。再查，上訴人歷年實際營業為經營有價證券之買賣及企業之長期投資及土地之買賣。而土地之買賣，除系爭81年、82年出售土地69,508,402元、 405,921,598元外，另核上訴人82年間購入土地560,846,690元，且截至82年底投入之土地款計達1,036,689,312元，是所訴非以土地買賣為業，核不足採。㈢又依財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋，營利事業出售土地部分可免納營利事業得稅，惟將該出售土地盈餘分各股東時，應無免稅之規定，是原處分將上訴人系爭之土地出售之盈餘列入累積未分配盈餘中，予以核定加徵百分之十營利事業所得稅57,495,191元，揆諸首揭之規定及財政部75年12月8日台財稅第 7518357號函釋之意旨，並無不合，所訴自無足採等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過巳收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後巳收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」為行為時所得稅法第76條之1所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」復為行為時促進產業升級條例第15條第1項所規定。復按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：二、查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」亦經財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈡上訴人截至85年度止，經被上訴人核定未分配盈餘累積數為649,951,917元，減除未分配盈餘累積數限額7,500萬元，以其餘額574,951,917元之百分之十，加徵營利事業所得稅計57,495,191元。㈢經查，上訴人係經營一般商品買賣、各種事業之投資、土地開發及有關事業之經營等業務，足證上訴人並非製造業，其購入系爭土地後至出售止，並無興建工業廠房及作為自用之事實，從而被上訴人認定系爭土地屬商品存貨，上訴人81年、82年出售系爭土地之收入自屬其盈餘，並無公司法第238條規定累積為資本公積之適用餘地，又上訴人歷年來實際經營有價證券買賣、企業之長期投資及土地買賣等業務，其中土地買賣部分，81年、82年出售系爭土地計9.0838公頃，金額計 475,430,000元（計算式：81年69,508,402元＋82年 405,921,598元）外，82年另購入土地560,846,690元，且截至82年底投入土地款計達1,036,689,312元，故上訴人稱：其非建設公司，出售系爭土地所生溢價收入，非屬盈餘乙節，洵不足採，被上訴人以上訴人截至85年度未分配盈餘累積金額649,951,917元，超過其已收資本額75,000,000元部分計574,951,917元，予以加徵百分之十之營利事業所得稅計 57,495,191元，自無不合。㈣至於上訴人訴稱：被上訴人於88年4月始查獲上訴人截至85年未分配盈餘金額超過已收資本額，就超過部分加徵百分之十營利事業所得稅，惟其中82年度以前未分配盈餘已逾5年核課期間，詳如附表一所示等語。按「一、所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準，原則上稽徵機關核定之所得額，經減除上述各項目以後，其數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同。二、所稱『核定』一詞，係指稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言，至『核定日期』係以營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期為準。」財政部65年9月18 日台財稅第36314號函釋有案。本件上訴人79年度未分配盈餘係於82年11月16日核定，且核定後未分配盈餘已超過資本額，上訴人依法應於83年度內辦理分配，若未辦理分配，則自84年起加徵百分之十營利事業所得稅，其餘80、81、82年度亦依此方式類推，本件係於88年4月查獲，則79年至82年之未分配盈餘並未逾核課期間。從而，被上訴人對上訴人加徵營利事業所得稅57,495,191元之處分核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院89年度判字第2323號判決據以指摘原判決有不適用法規及適用不當以及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已敍明上訴人係經營一般商品買賣、各種事業之投資、土地開發及有關事業之經營等業務，其購入系爭土地後至出售止，並無興建廠房及作為自用之事實，從而被上訴人認定系爭土地屬商品存貨，應已指明被上訴人原認定上訴人購入系爭土地係欲供興建廠房及作為自用之事實，此由上訴人所提示66年12月1日董監事會議記錄載有擬於適當時機繼續興建廠房可以佐證，被上訴人乃准上訴人自66年至出售年度將系爭土地列報於固定資產科目，惟上訴人並未依其董監事會議記錄在系爭土地上興建廠房供自用而將系爭土地高價出售，則上訴人自66年至出售年度列報系爭土地為固定資產，已有行政程序法第119條第1款以詐欺方法使行政機關作成行政處分之情形，其信賴亦不足保護。況本件原處分（復查決定）係於89年11月4日作成，而規定信賴保護原則之行政程序法第8條係遲至90年1月1 日才施行，原判決此部分未詳予論駁，尚無判決理由不備之違背法令。次查：上訴人79年至82年之未分配盈餘至88年被上訴人查獲時仍繼續存在，被上訴人於查獲時一併累計加徵10%之營利事業所得稅，尚無逾越核課期間之情形，上訴人引用最高法院89年度判字第2323號判決並非本院判例，原判決縱有違反，難謂有適用法規不當之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。原判決核無不適用法規或適用不當及理由不備或理由矛盾之違背法令。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 21 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林　茂　權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 22 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01061號

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