94年度判字第00108號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：94 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00108號上　訴　人　三櫻企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林辰彥律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年10月23日臺中高等行政法院91年度訴字第883號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件原由臺中市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1 月1日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人並無應自他人取得憑證而未取得之情形：⒈按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，為本院39年判字第2號著有判例可稽。⒉上訴人自民國56年設立迄今三十餘載，戮力經營本業，無論業界或地方上均博有好評，且係適用藍色誠實申報並經臺中市稅捐稽徵處核頒之優良納稅廠商。而上訴人係以製造包裝材料為主要營業項目，自81年起即長期向曾明德所營之詠文公司購買系爭原料「尼龍膠膜」、「素鋁箔」、「特多龍膠膜」據以製造「黑人」、「白人」、「固齡玉」牙膏之空罐、「統一」、「味丹」、「維力」碗麵之外蓋等事實，且均依法取得具合法進貨憑證及開立銷售發票申報在案，上訴人若無系爭進貨，斷無能生產上開產品銷售之理，上訴人並未向他人進貨，若有向他人進貨之事實，自應由主張積極事實之被上訴人負舉證之責。⒊本件臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號判決認上訴人、旭昇公司、光黎公司與詠文公司均非單純虛設行號公司，並認曾明德所稱詠文公司開立銷貨發票與上訴人部分確有銷貨行為，並無幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證，而為無罪之判決，又臺灣臺中地方法院檢察署亦認上訴人與詠文公司雙方確有業務往來，確有銷貨事實，至於所謂資金回流之支票係甲○○個人與曾明德資金往來，由曾明德持與被上訴人清償借款，並無不法，而以臺灣臺中地方法院檢察署檢察官88年度偵字第13963號為不起訴處分。⒋據上，被上訴人稱上訴人應自他人取得憑證而未取得，上訴人僅向曾明德進貨並未向他人進貨，被上訴人稱向他人進貨，未舉證以實其說，況若向他人進貨，衡情銷售額達423,413,080元，應有相當之資金流向，然被上訴人未查得向他人進貨之資金流向、證據或事實，即遽認係向他人進貨及應自他人取得憑證而未取得，自有未洽。㈡按「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。㈢行為罰：⒈依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。⒉依法受處分人應為一定行為而不為或並應為一定行為而為之者，自應行為或並不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算」為財政部74年3月20日臺財稅字第 13298號函示在案，本件退步言之，縱認上訴人有應自他人取得憑證而未取得之情事，然揆之上開函示說明，科處82年至86年間之罰鍰27,170,654元，容有未洽，為此，被上訴人應查明：⒈各年度所稱應自他人取得憑證而未取得之金額若干？⒉何一年度之罰鍰已逾核課期間，卻仍為核課，自應撤銷訴願決定及被上訴人另為適法處分之情事。㈢按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」為本院62年判字第402號著有判例，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」復為本院39年判字第2號著有判例。㈣又「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定，於本節準用之。」復為行政訴訟法第133條、第136條定有明文，又同法第176條規定民事訴訟法第278條、第281條、第282條、第284條至第286條等民事訴訟法有關證據舉證責任之規定，於撤銷訴訟，均有準用之規定，因而，本件爭執者厥為被上訴人稱上訴人係向第三人進貨而非向曾明德經營之詠文公司進貨，自82年至86年，進貨金額達423,413,080元，其金額非少，被上訴人主張上訴人向第三人進貨，此項積極事項，係有利於被上訴人作為罰鍰依據之事實，自應由被上訴人負舉證責任，就此，被上訴人應調查而未調查者，厥為：⒈上訴人向第三人進貨，該第三人係何人？進貨情形如何？⒉上訴人向第三人進貨，其資金流向如何？就此，被上訴人自應負舉證責任，以為違章事實之認定。㈤又上訴人於訴願時委任訴外人林仲雄及張良雄二人於91年11月20日參與言詞辯論時主張陳文祥及王淳蓉未曾經手詠文公司之進貨，實係大宗交易由經理以上層級之人員為之等語，以及訴願時主張陳文祥於系爭期間擔任辦公室消耗品及部分廠房修繕之採購，蓋進貨有時涉及進貨價、貨源之商務機密，另與供應商私誼等等商業上之便利性，未必應由基層職員辦理，被上訴人以陳文祥等非採購此一關鍵性原料等職員之證詞，即遽認未向詠文公司進貨，自非可採。㈥況本件財政部訴願決定撤銷原處分，由臺中市稅捐稽徵處另為適法之處分，其另為復查報告書，其重核結果載明：⒈按「根據本院32年判字第18號判例『司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2月25日臺財稅第31698號函核釋有案。⒉因本案在申請人提起訴願之後，臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號判決，就申請人與詠文公司間交易事實之認定，與本處之審認大異其趣，茲摘錄上開判決理由三、不另為無罪諭知部分㈣㈤如下：「㈣再查，詠文公司確與附表四所示之三櫻公司、旭昇公司、光黎公司有業務往來各節，已據證人即該公司負責人甲○○、李忠憲於本院訊問中結證屬實，並有渠等提出之銷貨憑證、統一發票影本及被上訴人提出之收據、送貨單附卷可佐。再由三櫻公司、旭昇公司、光黎公司、詠文公司之公司登記資料觀之，及參酌前引證人甲○○、李忠憲、曾麗靜、吳耀彬、尤清溪等及光黎公司負責人陸雄之證詞，三櫻公司、旭昇公司、光黎公司與詠文公司均非單純虛設型號公司，被告辯稱詠文公司有銷貨予如附表四編號三至五所示公司，尚堪採信，此部分自無幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證之可言。至附表四編號一、二所示幫助逃漏稅捐部分，不惟買受之商號名稱不詳，無從查證其取得詠文公司之統一發票是否不實，且無任何證據足佐被告有此部分犯行，自無從逕為不利被告之認定。㈤綜上所述，不能證明被告有上開公訴意旨所指犯行，不能證明被告犯罪，原應諭知無罪之判決，惟公訴人認與前開論罪科刑部分分別有連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。」（按：所謂「前開論罪科刑部分」乃指詠文公司與案外人間之不法）。另臺灣臺中地方法院檢察署88年度偵字第13963號不起訴處分書亦援引上開判決，認詠文公司並非虛設之公司，且謂「訊據被上訴人二人（即申請人負責人及其子陳子堅）均堅決否認有何犯行，均辯稱，伊等所營之三櫻公司與詠文公司雙方確有業務往來，銷貨事實，至於支票系甲○○個人與曾明德資金往來，由曾明德持交與被上訴人清償款，並無不法。」職是之故，財政部訴願決定以本案實情為何，尚待究明，將原處分撤銷，著由臺中市稅捐稽徵處另為處分。細究本案在前復查決定，依據上訴人申報及國稅局核定原料進、耗、存明細，認定上訴人有進貨事實，惟因詠文公司屬虛設行號，依據財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋說明二、⒉⑵所示：「因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並未支付進項稅額與實際銷貨之營業人，故依營業稅法第51條第5款規定處罰。而今，詠文公司既經判決非虛設行號，即難遽指其於本案非屬申請人之實際交易對象，而應回歸事證之依憑與認定，然查卷附資料，本處迄未查得足證詠文公司確非申請人實際交易對象之事證」等語可稽。⒊據而，該報告書認本件無罪諭知之判認，仍屬繼續存在而無可變動者，自應採為依據，並以之為依歸。佐以本案截至目前，尚無任何事證，能證明原處分並無違法或不當，而仍得為與前被撤銷相同之決定，擬准撤銷原處罰鍰63,461,500元等語，有91年3月3日之復查報告可稽。㈦按行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或特定內容之行政處分之訴訟，上訴人之訴有理由且案件事證明確者，應判命行政機關作成上訴人所申請內容之行政處分，為行政訴訟法第200條第2款訂有明文。㈧本件被上訴人於92年6月2日提出之答辯狀既已敘明「本件行為罰之核課期間為五年，罰鍰繳款書送達日期為88年9月15日， 82年銷售額86,439,040元，營業稅4,321,952元，83年8月以前（即同年9月15日申報日止）銷售額共計94,703,200元，營業稅4,735,160元，已逾核課期間，依法不得補徵」。依稅捐稽徵法第49條，罰鍰準用稅捐之規定，此部分之罰鍰已逾核課期間，自應將訴願決定，原處分均撤銷，由臺中市稅捐稽徵處另為適法之處分。㈨被上訴人稱罰鍰繳款書送達日為88年9月15日云云，上訴人否認之，本件係臺中市稅捐稽徵處於91年4月19日以中市稅法字第0910014628號作成重核復查決定書，始依稅捐稽徵法處行為罰鍰21,170,654元，因而，該復查決定書何時送達，自該復查決定書送達日前五年之罰鍰，應不得再行徵收。㈩另重核復查決定書係一行政處分，該罰鍰金額21,170,654元係合一不可分，而非各年度分別加以處罰，因而，退步言之，縱認一部分有不能處以罰鍰之情事，亦應將原處分全部予以撤銷。至上訴人有關原料之採購驗收入庫付款即原料領用製造成品銷售，尚有一定之管控流程，系爭上訴人向詠文公司訂貨，確係由任副總經理之陳博濤、陳伯文負責洽談訂購，詠文公司僱用「回頭車」載運貨物至本公司經守衛於送貨單簽收後，由倉管部門驗收入庫後，將相關單證發票單交財務部門審核無誤才開立付款支票。由詠文公司提示之送貨單，勾稽上訴人相關之傳票，進貨發票、原料明細帳、領料單、使用材料報告表、製成品明細帳、銷貨發票，均與前揭採購進貨流程相符，而臺中市稅捐稽徵處91年3月19日第五次復查委員會決議復查報告三、重核結果㈡，亦明確揭示「然查卷附資料，本處迄未查得足證詠文公司確非申請人實際交易對象之事證」，足證上訴人確有向詠文公司進貨之事實。被上訴人於92年6月2日提出補充答辯狀略以：⑴詠文公司之曾明德稱向李連水訂貨，然為李連水所否認。⑵法務部調查局東機組取所有包括上訴人總經理、採購部門職員工稱未向詠文公司進貨及資金回流調查筆錄，其時點均在88年之後，顯然臺灣臺北地方法院確在未斟酌該事證之情況下作出系爭判決云云。然詠文公司向何人進貨，與上訴人無涉：⒈三櫻公司以製造包裝材料為主要營業項目，確曾向曾明德所營之詠文公司進貨，且購買之素鋁箔、尼龍膠膜據以製造黑人牙膏之空罐、碗麵之外蓋等，上訴人若無進貨，斷無能生產上開產品銷售之理，又上訴人公司自82年至86年止，其中82年度至84年度，上訴人之營業成本悉數為被上訴人所採認，該三個年度核定之課稅所得額達二、三千萬元以上，又85年、86年亦無就原料部分認有虛列情事，也無超料之情形，上揭事實，核與曾明德供述之情節相符，且有被上訴人提出之銷貨憑證、統一發票影本及被上訴人營利事業所得稅結算申報核定通知書等資料可憑，足見上訴人確有進貨之事實，據臺灣臺中地方法院檢察署90年9月25日88年度偵字第13963號偵結不起訴在案，有不起訴處分書可稽。⒉至詠文公司向何人進貨？如何進貨？與上訴人無涉，本件上訴人向詠文公司進貨，即難認有進貨不實之情事。又詠文公司出貨予上訴人，而上訴人之代表人甲○○與曾明德係數十年之好友，曾明德長期向甲○○個人調借款項，其後曾明德取得上訴人公司交付之貨款後，如何清償積欠甲○○之借款，為其等個人間之債權債務關係，與上訴人無涉，謹再列示說明如左：⒈甲○○使用子陳子容彰化商業銀行北臺中分行為發票人，面額572,850元，85年12月9日期日之支票借款予曾明德，曾明德於即匯入臺北市第一信用合作社。⒉同右帳戶面額553,641元，86年2月4日期日之支票借予曾明德，曾明德將其中之500,000元匯入臺北市第一信用合作社。⒊同右帳戶面額573,952元，86年4月15日期日之支票款借予曾明德，曾明德轉匯入臺北市第一信用合作社。以上有支票及匯款申請書各3份供參。另法務部調查局東機組之筆錄雖在88年作成，然臺灣臺中地方法院檢察署上開不起訴處分書係在90年9月25日作成，有上開不起訴處分書可稽，因而該不起訴處分書應已斟酌上開筆錄，被上訴人稱臺灣臺北地方法院未斟酌事證之情況下作出判決云云，亦難作為對上訴人不利之證據。為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及同法第22條所明定。次按「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。另按「．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「刑事判決雖諭知無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。」、「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」分別為財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋及本院46年判字第8號、55年判字第2號著有判例在案。㈡查本案上訴人於82年至86年間無進貨事實，取得詠文公司開立之發票，銷售額423,413,080元，營業稅21,170,654元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，惟詠文公司被查獲涉嫌虛設行號，有臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書可憑，原處分機關遂依法務部調查局東機組移送之調查筆錄、資金流向清查表等違章資料，以上訴人無進貨事實而涉嫌取得系爭發票虛報扣抵銷項稅額，違章事證洵堪認定，乃按所漏稅額21,170,654元裁處5倍之罰鍰計105,853,200元。上訴人不服，申經原處分機關復查決定以，查上訴人提供之系爭進項發票，進貨之品名除素鋁箔外，尚有尼龍膠膜及特多龍膠膜，其金額分別為素鋁箔286,678,360元，尼龍膠膜 127,932,800元，特多龍膠膜8,465,920元，合計423,077,080元，較原處分機關核定數少336,000元，此部分亦見上訴人於復查補充理由書中主張並未取得詠文公司84年3月開立字軌號碼為XR00000000、銷售額336,000元之統一發票云云，另經詢據財政部財稅資料中心查復，該發票係由旭昇窯業股份有限公司提出扣抵；是本案上訴人取得之進項發票銷售額經扣除該筆進貨後，應重行核定為23,077,080元，營業稅額為21,153,854元。另查依被上訴人審查一科89年5月10日中區國稅一字第890025905號函檢送上訴人81年至86年度營利事業所得稅結算申報有關原料進、耗、存明細表及85年、86年度查核原物料耗用核定資料影本計204紙，可知上訴人81 年至84年度未經選案查核，其原物料耗用係按申報數核定，至85、86年度部分，被上訴人則核定未超耗；依被上訴人核定耗用量，倘認本案進貨為虛報，勢必造成各年度申報製成品重量大於耗用原料重量，及歷年營業淨利大幅攀升，且遠高於此一行業之標準利潤等不合理現象。是上訴人申報之系爭詠文公司所開立之不實發票，經原處分機關准予更正認定係有進貨事實，遂重行核定補徵營業稅21,153,854元，並按所漏稅額21,153,854元處3倍之罰鍰63,461,500元。上訴人猶未甘服，提起訴願，案經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」理由為：「本件原處分機關復查決定認為訴願人涉嫌取得虛設行號詠文公司所開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額違章事實，乃按所漏稅額21,153,854元處3倍之罰鍰63,461,500元，無非依據法務部調查局東機組移送之調查筆錄、資金流向清單表等違章資料。惟依據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官88年度偵字第13963號不起訴處分書略以：本件案外人曾明德所營詠文公司並非虛設行號，經臺灣臺北地方法院以88年度訴字第497號刑事判決審認在案。又訴願人以製造包裝材料為主要營業項目。亦確曾向詠文有限公司進貨購買素鋁箔、尼龍膠膜據以製造包裝材料為主要營業項目。亦確曾向詠文有限公司進貨購買素鋁箔、尼龍膠膜據以製造牙膏之空罐、碗麵之外蓋等。且訊據被上訴人二人均堅決否認有何犯行，均辯稱渠等所營之三櫻企業股份有限公司（即訴願人）與詠文公司雙方確有業務往來，確有銷貨事實，至於支票係甲○○（即訴願人之代表人）與曾明德資金往來，由曾明德持交與甲○○及陳子堅清償借款，並無不法等情形附卷可資佐證。是原處分機關原據以認定詠文公司為虛設行號及否定訴願人有支付進項稅額予詠文公司等違章事實，既與臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官88年度偵字第13963號不起訴處分書所認定之事實有異，則本件其實情為何，尚待究明，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，經原處分機關重行復查後，以91年3月 25日中市稅法字第0910006187號函，就臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決上訴人與詠文公司間有交易事實等情形洽詢法務部調查局東機組，該組以91年4月4日東機防外字第09177000390號函復如下：「說明：一、相關文號：貴處91年3月25日中市稅法字第0910006187號函。二、本組 86年間查獲簡時弘虛設行號集團共計虛設旭亮、明莊、祥莊、楊田、復踐、良昌、通越、楊興、紹良、英佳、昌圖、元淞、燦輝、鼎臆、振萊等十餘家公司涉嫌販售發票幫助他人逃漏稅，除移送臺北地檢署偵辦外，另將取得該等虛設行號發票之公司，函請各稅捐處裁罰，當時本組即已發現詠文公司亦以前述虛設之公司開立的發票做為進項，即函邀詠文公司負責人曾明德到組說明，曾明德即提供數張三櫻公司開立給詠文公司充作貨款之支票，以顯示詠文公司有銷貨事實的假象，私下卻表示：該等充作貨款之支票係應付稅捐單位調查，但實際上均由三櫻公司人員提領。惟該談話內容曾明德不願載明於筆錄，本組乃決定立案偵查，以了解詠文公司是否為虛設及與三櫻公司間有無實際交易等情形，致有之後全面清查三櫻公司充作貨款開立給詠文公司支票資金流向及獲准搜索三櫻公司等偵查作為，另清查詠文公司及三櫻公司實際購貨情形；詎料其間臺北市稅捐處從本組函請裁罰之資料中調閱資料發現詠文公司涉嫌虛設情形，逕行將曾明德移送檢方偵辦，不知關於詠文公司是否為虛設本組仍續偵辦中，其檢附之證據僅係詠文公司曾大量使用已確定為虛設行號發票做為進項等資料，致院檢均無從了解詠文公司實際購貨情形，而判定詠文公司非單純虛設行號公司。三、實則根據曾明德87年1月5日筆錄顯示僅向良川公司購貨，此情卻為良川公司負責人李連水否認，另所有三櫻公司開立給詠文公司充作貨款之支票，全部自行領回，且經詢問三櫻公司負責人購貨人員張良雄、陳文祥、王淳蓉均表示未向詠文公司進貨，前述情形，均不為臺北地方法院所悉，致在證據不足之情況下，做出對詠文公司、三櫻公司有利之判決。四、縱使三櫻公司在相關單位陳述謂貨款資金回流情形係曾明德償還借款，不過為狡辯之詞，試問償還借款何須借人頭帳戶？是否甲○○、陳子堅等三櫻公司負責人所得及財產均有借人頭帳戶分散情形？茍如此，則另涉逃漏稅。又三櫻公司借款給曾明德四億餘元，係如何將款交付？交付之方式能否舉證？何以貨款恰為借款金額？曾明德又如何使用借款？在在令人生疑，至於三櫻公司所提帳證資料真實性如何，尤令人懷疑。綜上所述，縱令三櫻公司有進貨之事實，亦可確定詠文公司顯非其實際交易對象。」是依上開法務部調查局東機組函復說明，臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決乃源於臺北市稅捐稽徵處由該組函請其裁罰之資料中發現詠文公司涉嫌虛設後，逕行將詠文公司負責人曾明德移送檢方偵辦。茲因臺北市稅捐稽徵處不知關於詠文公司是否確為虛設，法務部調查局東機組仍續偵辦中，故其檢附之證據僅限詠文公司曾大量使用虛設行號開立之發票做為進項等資料，致院檢均無從了解詠文公司實際購貨情形。換言之，詠文公司案係由臺北市稅捐稽徵處移送偵辦而非該組移案，故該組未曾將調查筆錄及資金回流資料提供給臺灣臺北地方法院。又曾明德涉嫌不法刑事案件移送書，移送日期為87年7月8日，而法務部調查局東機組取具所有包括上訴人總經理、採購部門職員工稱未向詠文公司進貨及資金回流調查筆錄，其時點均在88年之後，顯然臺灣臺北地方法院確在未斟酌該事證之情況下做出系爭判決。惟按臺灣臺北地方法院88年度訴字第497 號判決理由三、不另為無罪諭知部分㈣㈤如下：「㈣再查，詠文公司確與附表四所示之三櫻公司、旭昇公司、光黎公司有業務往來各節，已據證人即各該公司負責人甲○○、李忠憲於本院訊問中結證屬實，並有渠等提出之銷貨憑證、統一發票明細表及被告提出之收據、送貨單附卷可佐。再由三櫻公司、旭昇公司、光黎公司、詠文公司之公司登記資料觀之，及參酌前引證人甲○○、李宗憲、曾麗靜、吳耀彬、尤清溪等及光黎公司負責人陸雄之證詞，三櫻公司、旭昇公司、光黎公司與詠文公司均非單純虛設行號公司。」茲就詠文公司非單純虛設行號實與旭昇公司、光黎公司有業務往來各節之認定，原處分機關迄無反證。綜上而言，本案初始，原處分認定上訴人無進貨事實取得虛設行號詠文公司開立之統一發票充作進項憑證，復查後，決定改認有進貨事實取得虛設行號發票。上訴人不服，提起訴願，訴願決定機關在審視違章證物後，仍以原處分機關所認與上開判決及不起訴處分書所認定之事實有異，實情為何，尚待究明而予撤銷，著由原處分機關另為處分。案經原處分機關重行查核後，認依據法務部調查局東機組詳陳詠文公司涉嫌不法起訴與判決始末，足證該判決關於上訴人與詠文公司間有交易事實之判認，實屬基礎不備，是本案在發現未經斟酌之事實後，基於刑事判決與行政處分可各自認定事實（本院55年判字第2號判例），審酌上開資金往來情形，應維持認定上訴人與詠文公司間無交易事實，而係有進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票充當進項憑證，則依財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋：「．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」另由財稅資料中心列印之專案調檔清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年5月4日北市稽大安甲字第0911947200號、91年6月5日北市稽大安甲字第0916957200號函，暨嘉義縣稅捐稽徵處91年6月19日嘉縣稅工字第0910222146號函，可認詠文公司所開立之系爭發票已依法報繳稅額，是本案重核後遂變更裁處罰鍰為行為罰21,170,654元。惟上訴人仍未甘服，再度提起訴願，經臺中市政府訴願決定持與原行政處分機關相同之論見，予以駁回。㈢查上訴人與詠文公司間有無交易之事實，交易憑證除發票外，尚可由貨物之交付、收取、貨款之收支（資金流程）及相關之帳冊憑證可供證明。本案上訴人職員陳文祥於88年1月21日調查筆錄中供稱其約於83年5、6月間即調至總務室，主要負責向國內廠商採購原料，其從未向詠文公司訂貨，亦未收過詠文公司送貨單，除其與上訴人職員王淳蓉小姐及林容峰（林君係自87年起負責採購）外，無其他人再負責此一業務。另83年至86年間擔任上訴人副總經理之張良雄於88年1月21日調查筆錄中亦稱其未親見詠文公司送來之原料，未曾親自或交待員工向詠文公司訂貨，僅由發票中了解二公司有業務往來。是從二家公司四年餘來交易額高達四億元之情況觀之，負責原料採購之人員對往來金額如此龐大之交易對象均稱未曾訂貨亦未曾收受貨物，顯與常理未合。上訴人雖委任訴外人林仲雄及張良雄二人於91年11月20日至臺中市政府進行言詞辯論時，雖主張陳文祥及王淳蓉小姐未曾經手詠文公司之進貨，實係大宗交易由經理以上層之人員為之，另主張陳文祥於系爭期間擔任辦公室消耗品及部分廠房修繕之採購．．．等語，惟查陳、王二人筆錄中已陳明如前開說明，又大宗進貨若由經理級以上人員洽談，但進貨之收受及帳款支付之細部帳冊、憑證之作業流程應未有理由均委由經理級以上人員包辦，而不交與基層職員辦理之理，是所訴尚不足採。又查詠文公司代表人曾明德於88年4月9日調查筆錄中稱其交付上訴人之貨物係向訴外人李連水訂貨，並請他直接送往上訴人公司；然李君於87年2月 13日調查筆錄中卻稱其所負責之良川企業股份有限公司在82年8月後即已無實際營業，其與詠文公司間不可能有交易事實，而詠文公司自無從取得良川公司之貨物，進而售予上訴人之可能；此與上訴人代表人於筆錄中所稱其確向詠文公司訂貨，並由詠文公司僱車載運貨物至上訴人倉庫等情不符，是上訴人所主張，尚難採據。又上訴人雖委託林仲雄及張良雄二人於91年11月20日到臺中市政府進行言詞辯論時，雖主張相關筆錄未記載資金有回流，且上訴人帳冊資料甚多，不可能保存過久，另上訴人營業時日甚久，又係使用藍色申報書之廠商，不可能違法．．．等語。惟查上訴人之事業既經營已久，屬有一定規模之公司，則與詠文公司間如確有上訴人所稱之交易事實，其交易金額亦非屬小額，惟其卻對用於內部控制有關之進貨流程憑證（如詠文公司送貨單等基礎憑證）付之闕如，無法於調查之始即提出此有利於己之事證，實有違經驗法則。再查原處分卷所附上訴人以詠文公司為受款人之指名支票資金流向清查表所載，上訴人支付詠文公司之彰化銀行北臺中分行、華南銀行臺中分行、九信西屯分社及亞太銀行儲蓄部等之支票，票款或轉入上訴人代表人及其親屬之帳戶中，或由上訴人代表人及其親屬買受票券，甚或轉入上訴人員工帳戶，帳款幾近全部回流予上訴人代表人及相關人員帳戶中，其雖稱係其代表人與詠文公司代表人曾明德間之借款事宜，惟查上訴人職員陳子堅於88年4月29日及同年5月18日調查筆錄中曾主張渠等交易一般係由上訴人以九成或九成五之現金付予曾明德購貨，惟查其金額非屬微小，每筆交易金額均約百萬元，且次數亦非偶一為之，以現金交易，實與商業習慣相違，而上訴人均無法提供其前開現金之來源，且辯稱交付曾明德購貨之現金係向員工借湊，再算利息予員工等語，惟均無法舉證以實其說，且查上訴人職員林芳如、施雪花、何玉琴、何英武、張良雄及李宣明等人於筆錄中均稱其帳戶係由上訴人職員（上訴人代表人之子）陳子堅處理，並未收取任何費用等語；則上述等人之說詞均與曾明德88年4月9日筆錄所言未曾向上訴人員工借錢，並無金錢往來相符，惟卻與陳子堅88年4月29日調查筆錄所述係曾明德向上訴人股東、員工借錢，年息大約百分之十二至百分之十四等語未合。且經查系爭貸款均流向上訴人代表人親屬（其流向員工帳戶者依員工所述亦係上訴人代表人親屬陳子堅借用帳戶為之），而上訴人職員陳子堅雖於88年5月18日談話筆錄中另行主張係借用親友及員工帳戶存入曾明德清償借款之票據，惟系爭回流之支票如係作為清償借款之用者，其對於所借款之借出無法提示合理之資金流程以實其說，且於訴願時所提出之匯款資料亦屬85年之資料，而上訴人經查獲取得詠文公司出具之憑證並有資金回流現象者卻係源自82年起，上訴人對此並無法提出具體事證，所訴自無可採。是本案依首揭法令規定，認定上訴人係有進貨事實，惟取得非實際交易對象詠文公司開立之不實統一發票充當進項憑證扣抵銷項稅額，裁處行為罰21,170,654元，經查洵無不合。㈣本件上訴人主張罰鍰已逾核課期間，經查行為罰之核課期間為5年，罰鍰繳款書送達日期為88年9月15日，82年銷售額86,439,040元，營業稅4,321,952元，83年8月以前（即同年9 月15日申報日止）銷售額共計94,703,200元，營業稅4,735,160元，已逾核課期間，依法不得補徵。其餘銷售額242,270,840元未逾核課期間。㈤本件由漏稅罰改處行為罰，乃原處分機關重行查核後，認定依據法務部調查局東機組詳陳詠文公司涉嫌不法起訴與判決始末，足證該判決關於上訴人與詠文公司間有交易事實之判認，實屬基礎不備，本案在發現未經斟酌之事實後，基於刑事判決與行政處分可各自認定事實（本院55年判字第2號判例），審酌上開資金往來情形應維持認定上訴人與詠文公司間無交易事實，而係有進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票充當進項憑證，上訴人主張其係向詠文公司進貨，惟查原處分卷所附上訴人以詠文公司為受款人之指名支票資金流向清查表所載，上訴人支付詠文公司之彰化銀行北臺中分行、華南銀行臺中分行、九信西屯分社及亞太銀行儲蓄部等之支票，票款或轉入上訴人代表人及其親屬之帳戶中，或由上訴人代表人及其親屬買受票券，甚或轉入上訴人員工帳戶，帳款幾近全部回流予上訴人代表人及相關人員帳戶中，故雖認定其有進貨事實但由資金流向又無法認定其直接向詠文公司進貨，本件原查已就應查事項查證，上訴人主張其向詠文公司進貨，應由上訴人負舉證責任。㈥另上訴人主張陳文祥及王淳蓉未曾經手詠文公司之進貨，實係大宗交易由經理以上之人員為之，按大宗進貨若由經理級以上人員洽談，但進貨之收受及帳款支付之細部帳冊、憑證之作業流程應無理由均委由經理級以上人員包辦，而不交與基層職員辦理之理。又查詠文公司代表人曾明德於88年4月9日調查筆錄中稱其交付上訴人之貨物係向訴外人李連水訂貨，並請他直接送往上訴人公司；然李君於87年2月 13日調查筆錄中卻稱其所負責之良川企業股份有限公司在82年8月後即已無實際營業，其與詠文公司間不可能有交易事實，而詠文公司自無從取得良川公司之貨物，進而售予上訴人之可能；此與上訴人代表人於筆錄中所稱其確向詠文公司訂貨，並由詠文公司僱車載運貨物至上訴人倉庫等情不符，上訴人主張應不足採。㈦上訴人復舉臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決與原處分之審認大異其趣，查本判決乃源於臺北市稅捐稽徵處由東機組函請其裁罰之資料中發現詠文公司涉嫌虛設後，逕行將詠文公司負責人曾明德移送檢方偵辦。茲因臺北市稅捐稽徵處不知關於詠文公司是否確為虛設，東機組仍續偵辦中，故其檢附之證據僅限詠文公司曾大量使用虛設行號開立之發票做為進項等資料，致院檢均無從了解詠文公司實際購貨情形。換言之，詠文公司案係由臺北市稅捐稽徵處移送偵辦而非該組移案，故該組未曾將調查筆錄及資金回流事證提供給臺灣臺北地方法院。又曾明德涉嫌不法刑事案件移送書，移送日期為87年7月8日，而東機組取具所有包括上訴人總經理、採購部門職員工稱未向詠文公司進貨及資金回流調查筆錄，其時點均在88年之後，顯然臺灣臺北地方法院確在未斟酌該事證之情況下做出系爭判決等語作為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」分別為稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第22條所明定。另「．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因非取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋有案。㈡本件上訴人於82年至86年間無進貨事實，取得詠文公司開立之發票，銷售額423,413,080 元，營業稅21,170,654元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，惟詠文公司被查獲涉虛設行號，原處分機關遂依法務部調查局東機組移送之調查筆錄、資金流向清查表等違章資料，以上訴人無進貨事實而涉有取得系爭發票虛報扣抵銷項稅額，違章事證足堪認定，乃按所漏稅額21,170,654元裁處5 倍之罰鍰計105,853,200元。上訴人不服，申請復查主張其於82年至83年間確有購進素鋁箔，並據以耗用製成膠膜褙紙、鋁箔紙袋等產品銷售，上訴人各年度營利事業所得稅結算申報，系爭原料亦經國稅局核定並無超耗情事，又本案縱經查明詠文公司係虛設行號，原處分機關逕按無進貨事實論罰與事實相違等語。原處分機關復查決定以，上訴人提供之系爭進項發票，進貨之品名除素鋁箔外，尚有尼龍膠膜及特多龍膠膜，其金額分別為素鋁箔286,678,360元，尼龍膠膜127,932,800元，特多龍膠膜8,465,920元，合計423,077,080元，較原處分機關核定數少336,000元，此部分亦見上訴人於復查補充理由書中主張並未取得詠文公司84年3月開立字軌號碼為XR00000000、銷售額336,000元之統一發票，另經詢據財政部財稅資料中心查復，該發票係由旭昇窯業股份有限公司提出扣抵；本案上訴人取得之進項發票銷售額經扣除該筆進貨後，應重行核定為23,077,080元，營業稅額為21,153,854元。另依被上訴人審查一科89年5月10日中區國稅一字第8900025905號函檢送上訴人81年至86年度營利事業所得稅結算申報有關原料進、耗、存明細表及85年、86年度查核原物料耗用核定資料影本計204紙，可知上訴人81年至84年度未經選案查核，其原物料耗用係按申報數核定，至85、86年度部分，被上訴人則核定未超耗；依被上訴人核定耗用量，倘認本案進貨為虛報，勢必造成各年度申報製成品重量大於耗用原料重量，及歷年營業淨利大幅攀升，且遠高於此一行業之標準利潤等不合理現象，因而上訴人申報之系爭詠文公司所開立之不實發票，經原處分機關准予更正認定係有進貨事實，遂重行核定補徵營業稅21,153,854元，並按所漏稅額21,153,854元處3倍之罰鍰63,461,500元。上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，經原處分機關重行復查後，以91年3月25日中市稅法字第0910006187號函，就臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決上訴人與詠文公司間有交易事實等情形洽詢法務部調查局東機組，該組以91年4月4日東機防外字第09177000390號函復如下：「說明：一、相關文號：貴處 91年3月25日中市稅法字第0910006187號函。二、本組86年間查獲簡時弘虛設行號集團共計虛設旭亮、明莊、祥莊、楊田、復踐、良昌、通越、楊興、紹良、英佳、昌圖、元淞、燦輝、鼎臆、振萊等十餘家公司涉嫌販售發票幫助他人逃漏稅，除移送臺北地檢署偵辦外，另將取得該等虛設行號發票之公司，函請各稅捐處裁罰，當時本組即已發現詠文公司亦以前述虛設之公司開立的發票做為進項，即函邀詠文公司負責人曾明德到組說明，曾明德即提供數張三櫻公司開立給詠文公司充作貨款之支票，以顯示詠文公司有銷貨事實的假象，私下卻表示：該等充作貨款之支票係應付稅捐單位調查，但實際上均由三櫻公司人員提領。惟該談話內容曾明德不願載明於筆錄，本組乃決定立案偵查，以了解詠文公司是否為虛設及與三櫻公司間有無實際交易等情形，致有之後全面清查三櫻公司充作貨款開立給詠文公司支票資金流向及獲准搜索三櫻公司等偵查作為，另清查詠文公司及三櫻公司實際購貨情形；詎料其間臺北市稅捐處從本組函請裁罰之資料中調閱資料發現詠文公司涉嫌虛設情形，逕行將曾明德移送檢方偵辦，不知關於詠文公司是否為虛設本組仍續偵辦中，其檢附之證據僅係詠文公司曾大量使用已確定為虛設行號發票做為進項等資料，致院檢均無從了解詠文公司實際購貨情形，而判定詠文公司非單純虛設行號公司。三、實則根據曾明德87年1月5日筆錄顯示僅向良川公司購貨，此情卻為良川公司負責人李連水否認，另所有三櫻公司開立給詠文公司充作貨款之支票，全部自行領回，且經詢問三櫻公司負責人購貨人員張良雄、陳文祥、王淳蓉均表示未向詠文公司進貨，前述情形，均不為臺北地方法院所悉，致在證據不足之情況下，做出對詠文公司、三櫻公司有利之判決。四、縱使三櫻公司在相關單位陳述謂貨款資金回流情形係曾明德償還借款，不過為狡辯之詞，試問償還借款何須借人頭帳戶？是否甲○○、陳子堅等三櫻公司負責人所得及財產均有借人頭帳戶分散情形？茍如此，則另涉逃漏稅。又三櫻公司借款給曾明德四億餘元，係如何將款交付？交付之方式能否舉證？何以貨款恰為借款金額？曾明德又如何使用借款？在在令人生疑，致於三櫻公司所提帳證資料真實性如何，尤令人懷疑。綜上所述，縱令三櫻公司有進貨之事實，亦可確定詠文公司顯非其實際交易對象。」是依上開法務部調查局東機組函復說明，臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決乃源於臺北市稅捐稽徵處由該組函請其裁罰之資料中發現詠文公司涉嫌虛設後，逕行將詠文公司負責人曾明德移送檢方偵辦。茲因臺北市稅捐稽徵處不知關於詠文公司是否確為虛設，法務部調查局東機組仍續偵辦中，故其檢附之證據僅限詠文公司曾大量使用虛設行號開立之發票做為進項等資料，致院檢均無從了解詠文公司實際購貨情形，顯然臺灣臺北地方法院在未斟酌該組未曾將調查筆錄及資金回流資料提供給臺灣臺北地方法院，及曾明德涉嫌不法刑事案件移送書，移送日期為87年7月8日，而法務部調查局東機組取具所有包括上訴人總經理、採購部門職員工稱未向詠文公司進貨及資金回流調查筆錄，其時點均在88年之後等事證之情況下做出系爭判決，原處分起初即認定上訴人無進貨事實取得虛設行號詠文公司開立之統一發票充作進項憑證，復查後，決定改認有進貨事實取得虛設行號發票。上訴人不服，提起訴願，訴願決定機關仍以原處分機關所認與上開判決及不起訴處分書所認定之事實有異，實情為何，尚待究明而予撤銷，著由原處分機關另為處分。案經原處分機關重行查核後，認依據法務部調查局東機組詳陳詠文公司涉嫌不法起訴與判決始末，足證該判決關於上訴人與詠文公司間有交易事實之判認，實屬基礎不備，是本案在發現未經斟酌之事實後，基於刑事判決與行政處分可各自認定事實，並審酌上開資金往來情形，維持認定上訴人與詠文公司間無交易事實，而係有進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票充當進項憑證，及由財稅資料中心列印之專案調檔清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年5月4日北市稽大安甲字第0911957200號、91年6月5日北市稽大安甲字第0916957200號函，暨嘉義縣稅捐稽徵處91年6月19日嘉縣稅工字第0910222146號函，可認詠文公司所開立之系爭發票已依法報繳稅額，是本案重核後遂變更裁處罰鍰為行為罰21,170,654元等情，分別有臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、各該年度進料明細表、進料耗料存料明細表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查申請書、復查補充理由書、復查決定書、訴願決定書、調查筆錄、支票統計表、臺灣臺北地方法院88年度訴字第497號刑事判決、臺灣臺中地方法院檢察署88年度偵字第13963號不起訴處分書、臺中市稅捐稽徵處91年3月25日中市稅法字第0910006187號函、法務部調查局東機組91年4月4日東機防外字第09177000390號函、財稅資料中心專案調檔清單、臺北市稅捐稽徵處大安分處91年5月4日北市稽大安甲字第0911957200號、91年6月5日北市稽大安甲字第0916957200號函、嘉義縣稅捐稽徵處91年6月19日嘉縣稅工字第0910222146號函等附原處分卷可稽，上訴人對此亦不爭執，自屬實在，原處分及復查決定對上訴人之裁罰，依上開規定及函釋，即非無據。㈢上訴人另主張其有關原料之採購驗收入庫付款即原料領用製造成品銷售，尚有一定之管控流程，系爭上訴人向詠文公司訂貨，確係由任副總經理之陳博濤、陳伯文負責洽談訂購，詠文公司僱用「回頭車」載運貨物至本公司經守衛於送貨單簽收後，由倉管部門驗收入庫後，將相關單證發票單交財務部門審核無誤才開立付款支票。由詠文公司提示之送貨單，勾稽上訴人相關之傳票，進貨發票、原料明細帳、領料單、使用材料報告表、製成品明細帳、銷貨發票，均與前揭採購進貨流程相符，且臺中市稅捐稽徵處91年3月19日第5次復查委員會決議復查報告三、重核結果㈡，亦揭示「然查卷附資料，本處迄未查得足證詠文公司確非申請人實際交易對象之事證」，足證上訴人確有向詠文公司進貨之事實。又上訴人公司以製造包裝材料為主要營業項目，確曾向曾明德所營之詠文公司進貨，且購買之素鋁箔、尼龍膠膜據以製造黑人牙膏之空罐、碗麵之外蓋等，上訴人若無進貨，斷無能生產上開產品銷售之理，又上訴人公司自82年至86年止，其中82年度至84年度，上訴人之營業成本悉數為被上訴人所採認，該3個年度核定之課稅所得額達2、3千萬元以上，又85年、86年亦無就原料部分認有虛列情事，也無超料之情形，上揭事實，核與曾明德供述之情節相符，且有提出之銷貨憑證、統一發票影本及被上訴人營利事業所得稅結算申報核定通知書等資料可憑，足見上訴人確有進貨之事實，至詠文公司向何人進貨？如何進貨？與上訴人無涉。另詠文公司出貨予上訴人，而上訴人之代表人甲○○與曾明德係數十年之好友，曾明德長期向甲○○個人調借款項，其後曾明德取得上訴人公司交付之貨款後，如何清償積欠甲○○之借款，為其等個人間之債權債務關係，亦與上訴人無涉，而法務部調查局東機組之筆錄雖在88年作成，然臺灣臺中地方法院檢察署上開不起訴處分書係在90年9月25日作成，因而該不起訴處分書應已斟酌上開筆錄，被上訴人稱臺灣臺北地方法院未斟酌事證之情況下作出判決，亦難作為對上訴人不利之證據云云。然查：⒈上訴人與詠文公司間有無交易之事實，交易憑證除發票外，尚可由貨物之交付、收取、貨款之收支（資金流程）及相關之帳冊憑證可供證明。然本件上訴人職員陳文祥於88年1月21日調查筆錄中供稱其約於83年5、6月間即調至總務室，主要負責向國內廠商採購原料，其從未向詠文公司訂貨，亦未收過詠文公司送貨單，除其與上訴人職員王淳蓉及林容峰（林君係自87年起負責採購）外，無其他人再負責此一業務。另83年至86年間擔任上訴人副總經理之張良雄於88年1月21日調查筆錄中亦稱其未親見詠文公司送來之原料，未曾親自或交待員工向詠文公司訂貨，僅由發票中了解2公司有業務往來。如從2家公司4年餘來交易額高達4億元之情況觀之，負責原料採購之人員對往來金額如此龐大之交易對象均稱未曾訂貨亦未曾收受貨物，顯與常理未合。另上訴人委託林仲雄及張良雄二人於91年11月20日到臺中市政府進行言詞辯論時，雖主張相關筆錄未記載資金有回流，且上訴人帳冊資料甚多，不可能保存過久，且上訴人營業時日甚久，又係使用藍色申報書之廠商，不可能違法．．．等語。惟查上訴人之事業既經營已久，屬有一定規模之公司，則與詠文公司間如確有上訴人所稱之交易事實，其交易金額亦非屬小額，惟其卻對用於內部控制有關之進貨流程憑證（如詠文公司送貨單等基礎憑證）付之闕如，無法於調查之始即提出此有利於己之事證，亦有違經驗法則。⒉上訴人所委任訴外人林仲雄及張良雄二人於91年11月20日至臺中市政府進行言詞辯論時，雖主張陳文祥及王淳蓉未曾經手詠文公司之進貨，實係大宗交易由經理以上層級之人員為之，另主張陳文祥於系爭期間擔任辦公室消耗品及部分廠房修繕之採購．．．等語，惟查陳文祥、王淳蓉二人筆錄中已陳明如上所述。又大宗進貨若由經理級以上人員洽談，但進貨之收受及帳款支付之細部帳冊、憑證之作業流程應未有理由均委由經理級以上人員包辦，而不交與基層職員辦理之理，上訴人此部分之主張尚難採信。⒊又詠文公司代表人曾明德於88年4月9日調查筆錄中稱其交付上訴人之貨物係向訴外人李連水訂貨，並請他直接送往上訴人公司；然李連水於87年2月13日調查筆錄中卻稱其所負責之良川企業股份有限公司在82年8月後即已無實際營業，其與詠文公司間不可能有交易事實，從而詠文公司自無從取得良川公司之貨物，進而售予上訴人之可能；此與上訴人代表人於筆錄中所稱其確向詠文公司訂貨，並由詠文公司僱車載運貨物至上訴人倉庫等情不符，是上訴人此部分之主張，亦難採信。⒋再原處分卷所附上訴人以詠文公司為受款人之指名支票資金流向清查表所載，上訴人支付詠文公司之彰化銀行北臺中分行、華南銀行臺中分行、九信西屯分社及亞太銀行儲蓄部等之支票，票款或轉入上訴人代表人及其親屬之帳戶中，或由上訴人代表人及其親屬買受票券，甚或轉入上訴人員工帳戶，帳款幾近全部回流予上訴人代表人及相關人員帳戶中，上訴人雖稱係其代表人與詠文公司代表人曾明德間之借款事宜，惟查上訴人職員陳子堅於88年4月29日及同年5月18日調查筆錄中曾主張渠等交易一般係由上訴人以九成或九成五之現金付予曾明德購貨，惟查其金額非屬微小，每筆交易金額均約百萬元，且次數亦非偶一為之，以現金交易，實與商業習慣相違，而上訴人均無法提供其前開現金之來源，且辯稱交付曾明德購貨之現金係向員工借湊，再算利息予員工等語，亦均無法舉證以實其說，且查上訴人職員林芳如、施雪花、何玉琴、何英武、張良雄及李宣明等人於筆錄中均稱其帳戶係由上訴人職員（上訴人代表人之子）陳子堅處理，並未收取任何費用等語；則上述等人之說詞均與曾明德88年4月9日筆錄所言未曾向上訴人員工借錢，並無金錢往來相符，而卻與陳子堅88年4月29日調查筆錄所述係曾明德向上訴人股東、員工借錢，年息大約12%至14%等語不合。且經查系爭貸款均流向上訴人代表人親屬（其流向員工帳戶者依員工所述亦係上訴人代表人親屬陳子堅借用帳戶為之），而上訴人職員陳子堅雖於88年5月18日談話筆錄中另行主張係借用親友及員工帳戶存入曾明德清償借款之票據，惟系爭回流之支票如係作為清償借款之用者，其對於所借款之借出無法提示合理之資金流程以實其說，且於訴願時所提出之匯款資料亦屬85年之資料，而上訴人經查獲取得詠文公司出具之憑證並有資金回流現象者卻係源自82年起，上訴人對此並無法提出具體事證，所為主張自無可採。⒌是原處分機關依首揭法令規定，認定上訴人係有進貨事實，惟取得非實際交易對象詠文公司開立之不實統一發票充當進項憑證扣抵銷項稅額，予以裁處行為罰21,170,654元，即無不合。上訴人主張臺中市稅捐稽徵處91年3月19日第5次復查委員會決議復查報告三、重核結果㈡，已揭示「然查卷附資料，本處迄未查得足證詠文公司確非申請人實際交易對象之事證」，足證上訴人確有向詠文公司進貨之事實云云，並非可採。㈣上訴人主張其公司係以製造包裝材料為主要營業項目，均依法取得合法之進貨憑證及開立銷售發票申報在案，上訴人非如被上訴人所述，與詠文公司間無交易事實，而係有進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票充當進項憑證，且該80年度之罰鍰至今有9年之久，已逾核課期間，並稱應以重核之復查決定書為核課期計算標準等語。查依財政部74年3月20日臺財稅13298號函規定：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。」。本件罰鍰之核課期適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。而核課期之起算，依稅捐稽徵法第35條及稅捐稽徵法施行細則第15條規定，係以繳款書送達日後起算。行為罰之核課期間為5年，被上訴人亦稱「本件罰鍰繳款書送達日期為88年9月15日，而上訴人之82年銷售額86,439,040 元，營業稅4,321,952元，83年8月以前（即同年9月15日申報日止）銷售額共計94,703,200元，營業稅4,735,160元等部分，已逾核課期間，依法不得補徵，其餘銷售額242,270,840元未逾核課期間。」，本件為營業稅案件，係以營業稅申報期限（單月15日）為起算，超過5年即逾核課期。被上訴人之罰鍰繳款書（繳納期限為88年9月21日至88年9月30日）既於88年9月15日送達上訴人，上訴人係於88年10月29日申請復查，因而本件原處分罰鍰繳款書送達日期為88年9月 15日，往前推算5年核課期，自83年9月15日以後申報之營業稅仍在核課期內，而82年至83年8月之營業稅（申報日為9月15日）已逾核課期，依法不得補徵。上訴人主張應以重核之復查決定書為核課期計算標準，應有所誤解。又被上訴人既稱「上訴人之82年銷售額86,439,040元，營業稅4,321,952 元，83年8月以前（即同年9月15日申報日止）銷售額共計94,703,200元，營業稅4,735,160元等部分，已逾核課期間，依法不得補徵，其餘銷售額242,270,840元未逾核課期間。」，足見被上訴人認82年度及83年1月至8月部分已逾核課期間甚明。從而，本件82年度及83年1月至8月部分已逾核課裁罰期間，不得裁罰，原處分仍據以裁罰，尚嫌欠洽，訴願決定予以維持，亦有未合，上訴人請求予以撤銷，關於82年度及83年1月至8月間部分，核有理由，應將原處分及訴願決定關於該部分撤銷，由被上訴人另為適當之處分，其餘部分，原處分如前所述核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人此部分敗訴之判決。五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以被上訴人88年9月15日送達上訴人之罰鍰繳款書業經財政部訴願決定撤銷，由原處分機關臺中市稅捐稽徵處於91年7月19日重為復查決定，依行政程序法第118條規定，被上訴人88年9月15日送達之原處分已失去效力，被上訴人於91年7月19日之重為復查決定已逾五年之核課期間，據以指摘原判決有適用法規不當及理由不備或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查上訴人所指被上訴人88年9月15 日送達上訴人之罰鍰繳款書係原處分機關臺中市稅捐稽徵處依據其於88年8月25日中市稅法字第75085號初查之核定處分所核發，上訴人對上開初查核定於88年10月29日申請復查，遲至89年5月19日才提出復查補充理由書，原處分機關於90 年1月16日作成復查決定。上訴人不服提起訴願，經財政部於90年11月28日作成訴願決定將原處分撤銷，令由原處分機關另為處分。惟依該訴願決定之案由欄所示，上訴人係「不服原處分機關90年1月16日中市稅法字第88102880號復查決定，提起訴願。」是該訴願決定所撤銷者僅係原處分機關之復查決定，其初查之原核定處分並未撤銷，則原處分機關於91年7月19日重為復查決定，難謂有違反行政程序法第118條逾法定五年核課期間之理由不備或理由矛盾及適用法規不當之違背法令。蓋依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人得提起訴願之處分為復查決定，以期杜絕納稅義務人藉行政救濟程序之拖延致法定核課之五年期間因行政救濟之審理而超過，造成對未提起行政救濟之納稅義務人不公平之現象。況原判決對上訴人所訴均已詳予剖析論駁，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決認事用法，適用法律不當，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 28 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 29 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00108號

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