94年度判字第01094號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 07 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01094號上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　正興活塞股份有限公司代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月5日高雄高等行政法院92年度訴更字第11號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分剔除職工福利金新台幣柒拾捌萬陸仟壹佰壹拾元及該訴訟費用部分廢棄，發回高雄高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人民國86年度營利事業所得稅係會計師簽證申報案件，申報製造費用－職工褔利新臺幣（下同）1,648,845元，上訴人以被上訴人申報之職工褔利金中1,282,574元部分與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條規定不合，乃予剔除。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起行政訴訟，前經原審法院90年度訴字第1338號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金1,282,574元部分撤銷。上訴人不服，乃提起上訴，由本院以91年度判字第2386號判決將該判決廢棄，發回原審更為審判。二、被上訴人於原審起訴主張：其86年度營利事業所得稅申報製造費用-職工福利金1,648,845元，遭上訴人剔除其中1,282,574元。惟此係被上訴人將產製活塞過程中產生之碎鋁屑，以委外加工方式處置成合格之鋁合金錠後供生產使用，故此鋁屑之委外加工核與下腳變價無異，自應依職工福利金條例第14條規定提撥職工福利金，被上訴人即得依查核準則第81條第3款規定將該職工福利金列為營業費用。況且內政部71 年8月16日71台內勞字第81488號函就訴外人台北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎屑，其經「委外加工」、「交換物料」方式處理者，已認為實質上與「變換出售」、「變價出售」無異，應依法提撥職工福利金在案；復經主管機關高雄縣政府以81年8月19日81府勞福字第122255號函副本行文被上訴人，要求被上訴人依上開函示內容就委外加工之鋁屑提撥職工福利金，被上訴人業已照辦，則同屬行政機關之上訴人理應尊重職工福利金條例主管機關之見解，乃竟否准被上訴人之提撥而予剔除，使被上訴人無所適從；且從查核準則第81條第5款規定可知財政部已事前空白授權，只要經中央政府核准列支之福利費用者均可依法提撥福利金，上訴人竟不承認，使被上訴人受損害，有違信賴保護原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。三、上訴人則以：被上訴人將產製過程中產生之鋁屑，委外加工成「鋁合金錠」後，又投入生產充作原料，依被上訴人正常原料管制填單領用。鋁屑轉換為原料只多加工程序，與內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函釋意旨銅屑需以「委外加工」、「交換物料」方式處置而實質為「變換出售」、「變價出售」之規定不符，鋁屑經加工後作為原料再投入生產，與下腳性質不同，非屬前揭內政部函釋所指提撥福利金之範疇，故其重置成本不得據予提列職工福利金。被上訴人所指高雄縣政府之函復，僅屬建議性質，與職工福利金條例第11條所稱責令提撥之行政處分有別，被上訴人之提撥，為誤解法令。上訴人本於稅捐稽徵主管機關立場，否准認列，並無不合等語，資為抗辯。四、原判決以：被上訴人於原審審理中主張其生產過程所殘餘之鋁屑，自86年1月1日起至7月27日止為委外加工處理，委外加工的重量為82,080公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為68,470公斤；另同年7月28日起至12月31日止則係將殘餘之鋁屑共92,936公斤出售，並非全年度之鋁屑均係委外加工；至上訴人所剔除之金額1,282,574元，乃上訴人在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限，當作是被上訴人全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額所致等語，並提出統一發票為證。而經上訴人查核結果，認被上訴人86年7 月28日起至12月31日止所產生之鋁屑確以出售處理，並列為下腳收入無訛，故此部分應准認係下腳收入，並依被上訴人所定提撥率（30%）計算，應予追認496,464元等情，已經上訴人陳明在卷，並有核算表在卷可稽，且被上訴人就重核追認之金額，亦表示不爭執在案；故本件兩造所爭執者，乃其餘遭剔除之職工福利金提撥金額786,110元，亦即被上訴人將生產過程殘餘之鋁屑委外加工提撥職工福利金，是否合法？上訴人否准認列，有無違反信賴保護原則？查被上訴人自86年1月1日起至7月27日止，其生產過程所殘餘之鋁屑係採委外加工方式處理，即將該鋁屑經由委外加工製成鋁合金錠，而鋁合金錠即被上訴人生產活塞所須之原料，而以該委外加工所得之鋁合金錠再作為被上訴人產製活塞之原料使用一節，已經兩造分別陳述甚明；系爭經委外加工之鋁屑，雖係被上訴人經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供被上訴人公司作為產製活塞之原料，則被上訴人公司不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第2條第1項及查核準則第81條規定，下腳變價時應提撥職工福利金之情形不同，故而上訴人認被上訴人將系爭鋁屑委外加工之情形，與下腳變價應提撥職工福利金規定所規範之情節不同，於法固屬有據。惟查關於下腳以委外加工方式處理之情形，應否提撥職工福利金，內政部曾以71年8月16日71台內勞字第81488號函釋示「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（37）褔二字第14262號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，自應依法提撥職工褔利金。」在案；而就被上訴人公司因加工製程所剩之殘鋁屑，因被上訴人無法回爐再生利用，須運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回被上訴人公司之情形，應否視為下腳品，提撥職工福利金一事，被上訴人公司之產業公會曾向其公司所在地之高雄縣政府請示，並經高雄縣政府以81年8月19日81府勞福字第122255號函副本行文被上訴人指示「．．．依內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函辦理。」復經被上訴人公司之產業公會持向被上訴人公司要求依函釋辦理，被上訴人因而遵照提撥職工福利金等情，已經被上訴人陳明在卷，並有高雄縣政府上述函文附卷可稽。次查：「職工福利金條例及本細則所稱主管官署，在中央為行政院勞工委員會，．．．在縣（市）為縣（市）政府。」為職工福利金條例施行細則第14條所明定。而上述內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函，係內政部本於當時（71年間）為勞工行政主管機關之立場，就下腳委外加工應否提撥職工福利金所為之釋示，核屬解釋性之行政規則，且此釋示於行政院勞工委員會79年6月所編之「職工福利法規與解釋令彙編」一書仍收列其中；而職工福利金條例之地方主管官署高雄縣政府，就被上訴人之產業公會針對本件情形所為之請示，更是依據內政部上述函釋為應提撥職工福利金之函復，並在其於83年6月所編印之「職工福利法規與解釋令彙編」中仍收錄上述內政部71年8月16日 71台內勞字第81488號函，亦有上述二解釋令彙編之相關部分影本在卷足稽；本件被上訴人就系爭委外加工之鋁屑應否提撥職工福利金一事，既已向職掌之地方主管官署高雄縣政府請示，經高雄縣政府引據中央主管官署內政部之解釋性行政規則作成應提撥之函復；雖該內政部函文嗣後未收錄於行政院勞工委員會88年4月編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書，且此函釋就委外加工部分認「實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致」之釋示，因委外加工結果營利事業實質上並無收入，會與查核準則第81條第3款規定發生歧異，亦與職工福利金條例第2條第1項規定之立法意旨不合；但該函文於被上訴人提撥系爭職工福利金之86年度既仍編入職工福利金條例中央主管官署行政院勞工委員會編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書中，足見此令函已具有通案意義之性質，而為當時之行政實務所遵循，更經地方主管官署高雄縣政府援引明示被上訴人應依據內政部上述函文意旨提撥職工福利金；則被上訴人因信賴職工福利金主管官署之解釋性行政規則，因而提撥職工福利金，客觀上顯已表現信賴上述內政部函釋及高雄縣政府函復之行為，足堪認定。至被上訴人提撥福利金，固會產生公司資金流出之不利益，惟於稅捐方面，則因其同時發生可適用查核準則第81條第3款列為費用之效果，足以產生稅捐減少之利益，因此，其利益與否，應個別觀察，而非以終局之經濟利益判定。故就被上訴人依內政部及高雄縣政府上開函釋提撥職工福利金可於稅捐上列為費用觀之，實屬授益之性質，殆無疑義。又內政部上述函釋對上訴人而言固不具上下級行政機關之拘束力，惟因內政部為當時之職工福利金條例之主管機關，高雄縣政府則為該條例之地方主管機關，而查核準則第81條既係配合職工福利金條例第2條所訂定，上訴人對於職工福利金條例主管機關就已對外發生間接效力之解釋性行政規則，原則上應予尊重，縱其解釋並非正確，上訴人基於稅捐主管機關之立場認為應該作不同之解釋，惟倘因此使被上訴人之利益受到損害，則其相異於職工福利金條例主管機關之解釋適用，對被上訴人而言實與行政規則之變更無異，自有信賴保護原則之適用。綜上所述，被上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，上訴人剔除被上訴人列報職工福利金中之1,282,574元，其中496,464元部分，係因上訴人就被上訴人之核算方式有所誤會致予剔除，此部分應予追認；其餘剔除部分，被上訴人提撥所依據之內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函及高雄縣政府81年8月19日81府勞福字第122255號函雖有與職工福利金條例第2條規定立法意旨不合之情形，然被上訴人因信賴此解釋性之行政規則而為此職工福利金之提撥，依據司法院釋字第525號解釋意旨及前開所述，於被上訴人本年度營利事業所得稅申報，關於系爭職工福利金之列報，應認有信賴保護原則之適用，而應准予費用列報。上訴人就此情形未予審究，而剔除被上訴人此部分職工福利金之列報，自與信賴保護原則有違。爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金1,282,574元部分均撤銷。五、查上訴人對於被上訴人主張其86年7月28日起至12月31日止所產生之鋁屑均以出售處理，並列為下腳收入乙節，上訴人於原審陳明就此出售鋁屑部分應依被上訴人所定提撥率（30%）轉正為下腳收入，准被上訴人提撥職工福利金889,849元，併加計被上訴人申報營業收入提撥職工福利金301,147元，核計被上訴人86年度依法得列支職工福利金1,190,996元，原核定職工福利金694,532元，應予追認496,464元，有上訴人提出之核算表附原審卷可稽，就此部分原審撤銷訴願決定及原處分，並無違誤，此部分上訴為無理由，應予駁回。其餘遭剔除之職工福利金提撥金額786,110元，即被上訴人將生產過程殘餘之鋁屑委外加工提撥職工福利金部分，按查核準則第81條規定：「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：．．．（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。．．．三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。．．．」，職工福利金條例第2條第1項亦明文規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：．．．二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至百分之○．一五。．．．四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。．．．」，原判決既已指明鋁合金錠為被上訴人生產活塞所需之原料，其下腳（鋁屑、鋁渣等）未經出售，經由委託加工製成鋁合金錠，再投入生產，即應俟製成產品銷售，產生營業收入，始依職工福利金條例第2條第1項第2款規定提撥職工福利金，而非以下腳委外加工階段適用同條項第4款規定再提撥一次，否則即會造成重複提撥，因委外加工結果，營利事業實質上並無收入，內政部71年8月16日71台內勞字第81488號函及高雄縣政府81年8月19日81府勞福字第122255號函，與查核準則第81條第3款及職工福利金條例第2條第1項規定之立法意旨不合等語，則被上訴人提撥所依據之上開內政部71年8 月16日71台內勞字第81488號函及高雄縣政府81年8月19日81府勞福字第122255號函釋既與法律規定明顯不符，上開函釋內容是否具有重大明顯之瑕疵？被上訴人依據該等函釋為提撥，其信賴是否值得保護？其主張信賴保護有無違反司法院釋字第525號解釋意旨？應由原審究明。又被上訴人在原審主張其委外加工的鋁屑（下腳）提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金課徵25%所得稅後，被上訴人尚可保有75%的經濟資源，故提撥福利金對被上訴人並無任何「利益」等情。被上訴人之上開主張如果屬實，則原判決對被上訴人以信賴保護原則所保護之標的似為實體法上之「不利益」，即減少營利所得之資金而增加福利金提撥之支出，對被上訴人似無信賴保護之「利益」可言，是否符合行政程序法第8條及司法院釋字第525號有關信賴保護原則之意旨，難謂無商榷之餘地，業經本院於前次發回時指明，本件更審判決仍本於信賴保護原則，認系爭提撥金額786,110元應准予認列費用，惟僅言適用查核準則第81條第3款列為費用之效果，足以產生稅捐減少之利益，此為被上訴人應受信賴保護之利益等云，對於本院前開發回意旨即被上訴人以信賴保護原則所保護之標的究為實體法上之「利益」或「不利益」，亦即被上訴人錯誤提撥職工福利金，減少公司營運資金，縱准予認列費用，其結果是否對被上訴人有利？原判決對於本件是否屬信賴保護原則所保護之標的仍未詳予調查審認。再者，縱本件有信賴保護原則之適用，惟系爭鋁屑並未出售，而係委外加工，此部分被上訴人實際上並無下腳之變價收入，被上訴人係以委外加工時鋁屑的公斤數，換算成為委外加工完成後鋁錠的公斤數後，乘以鋁錠的市價，再減掉加工費，以剩餘的部分為下腳的變價收入（見原審90年7月24日準備程序兩造之陳述），足見係以推估的方式計算，其計算方式是否合理？且上訴人亦對其計算方式表示爭執，原判決對此部分未說明准駁之理由，其判決理由亦有未備。上訴意旨指摘此部分原判決不當，求予廢棄，為有理由。據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第255條第1項、256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 21 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 7 月 21 日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01094號

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