最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01124號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01124號上　訴　人　雅仕國際航空貨運承攬有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人不服中華民國93年1月13日臺北高等行政法院91年度訴字第4711號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）88年11月5日受德亦通實業有限公司（下稱德亦通公司）委託，向被上訴人報運進口CD CHANGER328台（進口報單第ＣＬ／88／454／00086號），原申報產地為香港，經查驗結果，實到貨物產地為日本，與原申報產地不符。被上訴人依財政部關稅總局89年11月15日台關訴丙字第890254號訴願決定意旨，認上訴人難謂無過失為由，依海關緝私條例第41條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰計新台幣（下同）251,540元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人於原審起訴主張：按貨物通關自動化實施辦法第13條及第14條第1項規定雖課以報關行應依據相關資料正確申報之義務。然海關緝私條例第41條規定將不實記載之行為區分為4種情形，分別課處不同之處罰，第1種在不實記載為報關行之故意或過失行為所致時，規定應依情節輕重處罰報關行；第2種在貨主故意捏造之情形時，僅處罰貨主；第3種在不實記載為貨主及報關行之故意共同行為時，處罰雙方；最後則在不實記載係因報關行之錯誤所致且情節輕微之情形，給予報關行較輕之處罰。上開法條既已分別情形為不同之處理，其目的顯然希望主管機關能夠毋枉毋縱，依情節輕重分別處罰，主管機關自應妥適依個案狀況分別適用各該不同規定，不應拘泥法條所用文字而為誤用，致失立法之真意。經查貨主德亦通公司所提供之提單上已載明產地為日本，應可推斷貨主並未故意捏造產地，故不適用海關緝私條例第41條第2項規定。又本件亦非貨主與報關行之共同行為所致，亦不適用海關緝私條例第41條第3項規定，蓋若德亦通公司意欲捏造貨物產地為香港，並與上訴人共謀，則德亦通公司應或在提單上載明產地為香港，或根本不在提單上記載產地，而由上訴人將產地申報為香港，但提單上已載明產地為日本。另查，上訴人並非貨物所有人，德亦通公司亦非上訴人之經常往來客戶，本件係該公司第一次委託上訴人處理報關業務，且上訴人自87年8月設立至今，均依法正當營運處理相關報關業務，實無須為貨主逃漏稅捐，干冒高額罰鍰甚至停業及撤銷執照處分之大不諱，故本件亦非上訴人故意謊報貨物產地之情形。從而被上訴人應究明上訴人誤載產地之情形，並依實際情形適用前開規定為妥適之處分。且查貨主所提供之提單及發票上之出賣人均載明為香港公司，貨主又未特別提醒上訴人貨物出賣人雖為香港公司但產地為日本，雖提單上註明之貨物產地為日本但該記載並不明顯，以致上訴人依一般貨物報關情形將出賣人公司所在地或出貨地誤認為貨物產地，致誤載本件貨物產地為香港。故上訴人誤載貨物產地所為之不實記載，顯係因錯誤所致。按海關緝私條例第41條之規定係依案件情節輕重為不同處分，尤其在報關行係因過失或錯誤為不實記載之情形，應視報關行是否有不實記載之動機或其目的為何、行為人是否有常常違反該項報關業務規定之紀錄、報關行之行為所造成之影響及危害程度與行為人事後處理之態度等相關情狀為不同處理，而非僅以該不實記載所影響之稅捐金額乙端，即據以認定該行為情節之輕重。上訴人誤載產地之行為係因錯誤所導致，並無刻意為貨主逃漏稅捐之目的，亦無任何逃漏稅捐之動機及利益，且上訴人從未有任何故意謊報產地協助貨主逃漏稅捐之不良紀錄，而上訴人誤載貨物產地所造成之危害程度，以本件貨物申報金額僅美金4,920元，較諸動輒數萬或數10萬美金之貨物，相對而言應屬輕微，況上訴人針對本件誤載貨物產地之行為自始至終均承認疏漏，然被上訴人卻以上訴人之誤載所造成之稅捐金額超過15,000元，顯非情節輕微，即科處上訴人251,542元之罰鍰。按15,000元之標準從何而來，其制定依據何在，是否有法律授權，被上訴均未說明。況15,000元之標準，是否偏低，而可能造成大多數違反系爭規定之案件，無從適用該條第4項規定，致該條所訂依情節輕重處分之目的無法達成。故被上訴人逕自論斷本件情節非屬輕微，依海關緝私條例第41條第1項規定論處，勢必令該條第4項規定形同具文，實非立法意旨所在。上訴人縱應處罰，所應適用者係海關緝私條例第41條規定，故被上訴人依海關緝私條例第37條規定科處德亦通公司所漏進口稅2倍之罰鍰，發現錯誤後，雖然改依海關緝私條例第41條規定處罰上訴人，但卻未依該規定區分不同之案件情形為不同之處分，竟將對德亦通公司之錯誤罰鍰處分金額，沿用於上訴人，科處上訴人所漏進口稅額2倍計算之罰鍰。且查德亦通公司就被上訴人科處其所漏進口稅額2倍罰鍰之行政處分提起訴願，經財政部關稅總局撤銷原處分，著由被上訴人另為適當之處分，惟德亦通公司提起前開訴願時，曾提出以上訴人名義所出具之具結書，使原行政處分被撤銷，但該具結書係德亦通公司擅自刻製印章所偽造，並非上訴人所簽立，上訴人已對德亦通公司相關行為人提起偽造文書之告訴，該案件目前正由臺灣臺中地方法院檢察署91年度偵字第6649號審理中（原審誤植為第649號）。被上訴人竟謂上訴人並未舉證證實所稱之偽造文書，若德亦通公司確無偽造，上訴人豈敢甘冒誣告之刑責對該公司提出告訴，且德亦通公司偽造印文之行為，屬於消極事實，如何要求身為上訴人舉證證明之，況刑事案件之舉證責任依法應由檢察官負責，亦非上訴人之責任。按本件關係人陳志德被訴行使偽造私文書罪，業經臺灣臺中地方法院92年度訴字第194號刑事判決判處有期徒刑參月在案，依該判決書可知，陳志德確實偽造上訴人自承疏失之具結書，並據以向被上訴人提出異議及訴願，致財政部關稅總局認為上訴人確有疏失，因而撤銷對德亦通公司科處罰鍰之處分，改科處上訴人兩倍關稅之罰鍰。且德亦通公司交付報關之文件，提貨單上雖有「MADE IN JAPAN」之記載，然商業發票上則僅有托運地「HONG KONG」之記載，並未如同提貨單上為產地日本之標示，故德亦通公司交付之文件內容記載互有出入、不完整，上訴人不必負擔虛報產地及科處關稅罰鍰責任等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：上訴人受進口人委託辦理連線報關，未依海關緝私條例第41條第1項及行為時貨物通關自動化實施辦法第13條、第14條第1項規定辦理，其專責報關人未據進口人德亦通公司報關所附之提單備註欄內所載之「MADE IN JAPAN」字樣，正確申報產地為日本，卻誤報產地為香港，涉及虛報產地，且其所漏進口稅款頗鉅，被上訴人依前揭法條論處，並無不合。查據貨物通關自動化報關手冊有關進口報單各欄位填報說明，報關人應依發票所載於進口報單第29欄填報貨物之生產國別，如由香港進口德國貨，應填德國而非香港。本案發票上未記載生產國別，上訴人未向貨主查證系案貨物之生產地為日本，亦未查據報關所附提單（第000-00000000號）備註欄內有「MADE IN JAPAN」之字樣，填報產地為日本，率爾根據發票上之香港出貨人，錯誤申報產地為香港，雖非故意，亦難謂無過失；且上訴人亦坦承為其錯誤所致，依司法院釋字第275號解釋意旨，自不能免罰。又依財政部76年7月18日台財關第761069055號函核示，海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」係指報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項（如本案虛報產地）之不實記載，係因錯誤所致而其誤差在百分之5以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在15,000元以下；或報關時檢附之報關文件齊全且其申報貨物係屬應驗項目貨物並無逃漏情事；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微。上訴人虛報貨物產地為香港，且原申報價格美金4,920元（折合新臺幣之完稅價格為156,505元），經被上訴人函請財政部關稅總局查價結果，完稅價格高達994,977元，所逃漏之進口稅為125,771元，貨物稅96,424元，逾財政部所定15,000元，不合於上開情節輕微之要件。上訴人既有前揭違法行為，被上訴人核其所為，改依海關緝私條例第41條第1項規定處所漏進口稅額2倍之罰鍰，核屬允當。上訴人稱被上訴人將對德亦通公司之錯誤罰鍰金額，繼續沿用於上訴人身上，顯非實情。上訴人既主張本案具結書係屬德亦通公司擅刻印章所偽造，並非上訴人所簽立，自應由其負舉證之責，況被上訴人係針對上訴人未據進口人所提供之報關文件所記載內容據實申報產地，已構成向海關遞送報單而為不實記載之處罰要件，而加以論處並未就具結書是否有偽造而加以論處等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件貨主所附之提單備註欄內有「MADE IN JAPAN」之字樣，上訴人未依貨物通關自動化實施辦法第13條及第14條第1項規定辦理，縱所辯無故意屬實，亦難謂無過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，即不能免罰，上訴人既自承係其疏失所致，即與所稱德亦通公司是否偽造其名義之具結書無涉，上訴人涉及虛報產地，逃漏進口稅及貨物稅之行為，至為明確。且原申報價格美金4,920元（折合新臺幣之完稅價格為156,505元），嗣經被上訴人函請財政部關稅總局查價結果，完稅價格高達994,977元，所逃漏之進口稅為125,771元，貨物稅96,424元，依財政部76年7月18日台財關第761069055號函核示，海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」係指報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項（如本案虛報產地）之不實記載，係因錯誤所致而其誤差在百分之5以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在15,000元以下；或報關時檢附之報關文件齊全且其申報貨物係屬應驗項目貨物並無逃漏情事；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者，始足當之。財政部此項解釋，係本於主管機關之權責，就法條抽象規定，予以具體詮釋，係屬行政指導，被上訴人係其下級機關，予以適用，自無不合（最高行政法院76年度判字第969號、77年度判字第1393 號、77年度判字第1894號判決參照）等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：按比例原則為憲法第23條及行政執行法第3條所明訂，故行政執行應受比例原則之支配，並經最高行政法院83年度判字第2219號及同年度第2291號判決所承認。因此，行政罰之認定，必須符合比例原則之要求，應區分所違反義務之輕重程度，分別科以不同之處罰，始符合比例原則中之合目的性原則。而上訴人對於本件本可依海關緝私條例第42條規定，通知上訴人將相關單據送驗，如係誤寫，要求上訴人更正即可，被上訴人捨此不為，逕為科處所漏稅額2倍之罰鍰，顯與比例原則之必要性原則不符，且對於誤寫生產國別之行為所處之2倍罰鍰，與所能達成之行政目的相比，是否與所造成之損害相當或衡平，顯有商榷餘地。又查原審判決所適用之財政部76年7月18日台財關第761069055號函，除以錯誤誤差百分比、貨物價值或稅額之一定金額為一定標準外，並明確表示若有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者，亦得適用海關緝私條例第41條第4項規定，然被上訴人卻未顧及比例原則及上開規定，僅以所漏稅額超過該函所訂金額標準，即科處上訴人所漏稅額2倍之罰鍰，顯違反比例原則，亦違反上開函示之意旨，原審判決未依比例原則適用上開財政部函示，顯有不適用法規及法規適用不當之違法。原審判決理由認為上開財政部函示為行政指導，故被上訴人予以適用，自無不合云云，然依行政程序法第165 條規定，所謂行政指導係指行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。而上開財政部函示，應屬上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，屬於行政程序法第159條規定之行政規則，故原審判決稱上開函示為行政指導顯有違誤，且原審判決先指該函示係本於主管機關之權責，就法條抽象規定，予以具體詮釋，嗣後卻謂該函示屬於行政指導，判決理由顯有矛盾，而有判決理由矛盾之違法。末查本件被上訴人於發現進口地與所申報者不符時，自可依海關緝私條例第42條通知上訴人說明，如係誤寫，亦應提供更正機會，惟被上訴人並未賦予上訴人陳述意見機會，逕依同條例第41條第1項科以進口人德亦通公司所漏稅額2倍之處罰，未踐行憲法正當法律程序保障之要求，違反行政程序法第102條正當法律程序之規定及憲法第15條財產權之保障等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。六、本院按：比例原則，又稱過當禁止原則，在以「法律保留」做為限制憲法上基本權利之準則者，一般皆以比例原則充當內在界限，憲法第23條即規定，對於人民自由權利之限制，必須在「必要範圍」內為之。行政程序法第7條，亦本上開原則，訂定行政行為應遵循比例原則。本件依原審審理結果，認定上訴人因過失涉及虛報產地，逃漏進口稅及貨物稅之行為，至為明確。且原申報價格美金4,920元（折合新臺幣之完稅價格為156,505元），並經財政部關稅總局查價結果，完稅價格高達994,977元，所逃漏之進口稅為125,771元，貨物稅96,424元。原審為研判上訴人上開違章行為係屬海關緝私條例第41條第1項「情節重大」，抑或屬同法條第4項「情節輕微」，遂參照財政部76年7月18日台財關第761069055號函意旨，以海關緝私條例第41條第4項所稱「情節輕微」係指報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項（如本案虛報產地）之不實記載，係因錯誤所致而其誤差在百分之5以內；或其不實記載之貨物價值或所漏或溢沖退稅額在15,000元以下；或報關時檢附之報關文件齊全且其申報貨物係屬應驗項目貨物並無逃漏情事；或有其他特殊情形，足以認定為情節輕微者，始足當之之認定標準，認上訴人之行為應屬海關緝私條例第41條第1項違章行為，並據以科處所漏進口稅額2倍罰鍰，應符合上開必要範圍，即屬達成行政罰目的之必要方法，無違比例原則。次按原審判決引用本院76年度判字第969號等3件判決，認定海關緝私條例之執行機關為海關，財政部以海關上級機關之地位，對該條例第41條第4項所稱情節輕微以行政命令頒布其認定標準，即財政部上開函示意旨，不能指為違誤。雖原審誤稱財政部上開函示為90年1月1日施行行政程序法規定之行政指導，惟並不因此更易上開函示為行政命令之性質，對裁判結果自不生影響。末按：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」固為行政程序法第102條所明定。而同法第39條規定：行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。此條文僅係規定行政機關「得」通知相關之人陳述意見；換言之，行政機關如採其他方法，已足以完成證據及事實之調查，非必要以書面通知相關之人陳述意見，亦不違法。本件上訴人上開違章行為發生後，經被上訴人通知，由上訴人於88年11月12日出具具結書，坦承因該公司疏忽，即該公司OP人員不察核提貨單，誤填產地等情，有具結書附原處分卷足稽。由此可知，被上訴人在為本件行政處分前，業已給予上訴人陳述意見之機會，自無違上開行政程序法之規定；況本件被上訴人為行政處分時，行政程序法尚未施行，上訴人亦不得指摘被上訴人處理程序違法。綜上所述，本案上訴人受進口人委託辦理連線報關，未依規定辦理，且其專責報關人未據進口人德亦通公司報關所檢附之提單備註欄內所載之「MADE IN JAPAN」字樣，正確申報產地為日本，卻錯誤申報產地為香港，涉及虛報產地，且其所漏進口稅款頗鉅，被上訴人依海關緝私條例第41條第1項規定，科處上訴人所漏進口稅額2倍罰鍰計251,540元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決遞予維持，並無違法，上訴意旨聲明廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 7 月 28 日第三庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 8 月 1 日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01124號

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