最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00114號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00114號上　訴　人　新永興投資股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月17日高雄高等行政法院92年度訴字第294號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入零元，營業費用新臺幣（下同）956,156元、非營業收入16,386,367元（包括投資收益15,667,152元、利息收入109,856元及其他收入609,359元），而投資收益列於申報書58欄位不計入所得額課稅，不攤計營業費用，而營業費用則由應稅利息收入及其他收入負擔，計得課稅所得額虧損236,941元。經被上訴人初查以上訴人係屬專業投資公司，乃將列報於非營業收入項下之投資收益15,667,152元轉列為營業收入項目，並以利息收入為存款利息收入與其他收入即董監事酬勞，核與營業費用無關，故將營業費用956,156元全額自投資收益項下減除，核定不計入所得額之金額為14,710,996元，列於申報書58欄位並列為未分配盈餘加項，至於利息收入及其他收入為應稅非營業收入，不分擔營業費用，合計課稅所得額為719,215元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人以上訴人係屬專業投資公司，投資收益不計入所得額課稅，應分攤營業費用956,156 元，乃有違兩稅合一制度修正所得稅法第42條之規定；被上訴人以兩稅合一制度實施前之觀念，引用所得稅法第4條之1、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，用以分攤營業費用於86年12月30日修正後所得稅法第42條之投資收益，實有違誤。蓋修正後所得稅法第42條關於投資國內其他營利事業收益不計入所得額課稅，為一特別法律之規定，其效力優於普通法。被上訴人引用財政部函令，計算成本費用原則，對本條法律規定不計入所得額課稅而予以課稅，乃有命令牴觸法律，而違反中央法規標準法第11條規定。又所得稅法第42條規定之立法理由明確釋示，不論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，故不計入所得額課稅，被上訴人再予課稅，自有違依法行政原則。而被上訴人適用財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，分攤營業費用，使對投資國內其他營利事業收入計入所得額課稅，乃破壞兩稅合一制度，使投資收益重複課稅，增加負擔超過法律規定之營利事業所得稅率25%。且此超過負擔之部分營利事業所得稅又無法分配予股東，有失兩稅合一制度之公平。又修正後所得稅法42條規定，將修正前「原投資收益80%免計入所得額課稅」改為「全部投資收益免計入所得額課稅」及修正前「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者」改為「投資於國內其他營利事業」，主張該投資收益，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，不計入所得額課稅，故其取得之股利應在帳外調整，使其與課稅所得額分離，在未分配盈餘時直接而增加，所取得可扣抵稅額，應於取得日計入股東可扣抵帳戶餘額，俟分配時於個人股東申報總額所得課徵綜合所得稅扣抵或退稅，因此上訴人取有投資收益15,667,152元，依所得稅法第42條規定應可全數列於申報書58欄位減除，不當分擔營業費用，財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋僅適用於買賣有價證券收入，投資收益無上述函釋適用。而被上訴人適用財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，核定投資收益應分攤營業費用金額，致使投資收益計入所得額課稅，破壞兩稅合一制度，使投資收益重複課稅，增加負擔超過法律規定之營利事業所得稅率25%。且此超過負擔之部分營利事業所得稅又無法分配予股東，有失兩稅合一制度之公平，有違依法行政原則。再言，財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，係對所得稅法第42條尚未修正前之釋示，修正後該函應不再適用，但被上訴人將營業費用95,6156元全數自免稅所得項下減除，顯與上列原條文修正後之意旨及理由有違。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人係屬專業投資有價證券之公司，依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，其營業費用及利息支出，應按應稅與免稅項目比例分攤；又解釋函僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須以解釋令補充解釋。按前揭函釋之發布，係因兩稅合一實施修正公布前之所得稅法第42條規定投資收益20%計入所得額課稅，而投資收益相關費用准予列支；嗣兩稅合一實施後依首揭法條規定投資收益全部不計入所得額，自無須以解釋函補充解釋，其相關之費用應予計算分攤，以符合收入及費用配合原則。原核將系爭營業費用956,156元全數自投資收益項下減除，核定免稅所得14,710,996元，並無不合。又本件上訴人係屬專業投資有價證券之公司，兩稅合一實施後，所得稅法第42條規定投資收益全部不計入所得額，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，是被上訴人將其相關之營業費用956,156元自投資收益項下減除，以符合收入及費用配合原則，並無不妥。至財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，仍經收錄於90年版「所得稅法令彙編」內，應繼續援引適用，是上訴人稱該函不再適用一節，自不足採。又原處分係被上訴人引用所得稅法第4條之1及財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，作為分攤投資收益營業費用之依據，而此等規定，有法令依據並符合租稅原理。而所得稅法第42條規定投資國內其他營利事業收益不計入所得額課稅，係為避免股利重複課稅，惟如股利已不計入所得額課稅，相關營業費用又由應稅收入扣除，將形同股利重複免稅，不符收入與費用配合原則及租稅公平原則，依據會計的收入與費用配合原則，免稅的所得產生的相關費用，就應該由免稅的所得來扣除，不應該再由應稅所得來扣除，且前開函釋仍為有效解釋令，被上訴人引用，並未牴觸法律，亦未違反依法行政原則等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件行為時所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」自此條文文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第24條第1項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資循環自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因上訴人係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書58欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，似有上訴人所質疑是否符合所得稅法第42條規定之情形；然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第42條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少（於本件即為零）；故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條關於不計入所得額課稅之規定符合；是上訴人僅以被上訴人核定書上不計入所得額之金額尚扣除投資收益應分擔之費用，爭執原處分有違所得稅法第42條投資收益不計入所得額課稅規定云云，實有誤會，不足採取。又查所得稅法第42條規定，於87年1 月1日兩稅合一新制實施前曾有兩次修正；其52年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」嗣於69年12月30日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」其修正理由則為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為80%，其餘投資收益20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條乃又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵1 次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行80%免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」自上述所得稅法第42條規定修正之沿革及理由觀之，可知52年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」，而於69年修正為免計入所得之投資收益為80%，其餘投資收益20%則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「80%免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。是上訴人以現行所得稅法第42條既已修正為投資收益不計入所得額課稅，故投資收益即不應再為費用之分擔云云，實有誤會，不足採取。又查，因所得稅法第42條規定於69年修正時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之20%，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於過當年投資收益之20%的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第4條之1增訂「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同1投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益20%則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂83年2月8日台財稅第831582472號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因69年修正之所得稅法第42條所以規定投資收益20%為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之20%，故以投資收益之20%作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之80%之投資收益，即不生再分擔費用之問題；是於上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之20%列為應稅收入項下分攤費用，至另 80%投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之20%，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一至實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用；且財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號函即闡明此意旨，故上訴人以財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋係針對兩稅合一制實施前之所得稅法規定所為釋示，於兩稅合一實施後應不再適用云云，自無可採。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為上訴人當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第66條之3規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事，是上訴人爭執將投資收益分攤費用有重複課稅云云，亦無可採。又按「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；．．．」「營業外收入及費用指本期內非因經營營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入．．．等。」為經濟部85年8月28日經（85）商字第852132206號令發布之商業會計處理準則第31條第1款及第34條前段所明定。查本件上訴人係以投資為專業之公司，而其本年度收入，分別有系爭投資收益15,667,152元，存款利息收入109,856元及其他收入（董監事酬勞）609,359元一節，已如前述。而投資應係指將資金投資於其他事業，如有價證券、期貨或商業票據等；至於將資金存放於銀行，並未有流通性之證券購買、出售行為，依其性質當屬營利事業內部經常可見之管理資金行為，而此種資金管理行為於非以投資為專業之公司，亦皆可見，自非屬上訴人因經常營業活動而獲得之收入；故而，上訴人本年度因將資金存放於銀行所獲得之應稅利息收入109,359元，顯非上訴人公司之營業收入，而係事業營業過程中常見之資金管理行為，而應屬營業外收入。另上訴人因投資其他公司而獲得之「董監事酬勞收入」，係因上訴人經所投資公司之股東會選任為董、監事，執行董監事職務所取得之報酬，至其是否得擔任董監事，乃決定於被投資公司之股東會，尚與投資公司即上訴人之經營性營業活動無直接相關，故該項酬勞收入當非其「因經常營業活動所獲得之營業收入」；參諸上述商業會計處理準則有關營業收入之規定，董監事酬勞收入亦非屬前述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函所稱應列入計算營業費用基準之其他營業收入範圍。是本年度上訴人之收入中，存款利息收入109,856元及董監事酬勞收入609,359元，均屬營業外收入，依上述司法院釋字第493號解釋及財政部函釋，自不得作為計算營業費用分攤金額之基準；是被上訴人依上述分攤公式計算結果，核定上訴人列報之營業費用全額956,156元應由唯一營業收入即投資收益15,667,152元項下負擔，即屬有據。又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍（司法院釋字第217號解釋參照）。查本件被上訴人係以行為時所得稅法第20條第1項規定作為補徵上訴人營利事業所得稅之依據，至於財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，性質上係屬財政部本於行政主管機關地位所頒訂作為闡明法規原意之行政規則，而被上訴人亦僅是據以核算上訴人本年度之課稅所得額，亦即其僅是被上訴人作為認定事實之準據；並依此函釋計算投資收益之費用分擔，亦與行為時所得稅法第42條規定之意旨無違，已如前述；是上訴人以被上訴人援引上述財政部函釋計算系爭投資收益之費用分擔，有違中央法規標準法第11條規定之法律優越原則云云，自無可採。綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人以上訴人本年度之營業費用956,156元應由唯一營業收入即投資收益項下負擔，至於存款利息收入及董監事酬勞收入合計71,925元則為應稅非營業收入，不分擔營業費用，乃核定課稅所得額為719,215元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠上訴意旨略以：所得稅法第42條之規定在52年公布，其轉投資收益，在被投資營利事業非受免徵營利事業所得稅之股份有限公司組織者，全部免計入所得額課稅，目的在避免重複課稅。嗣以部分投資資本有者係與金融借貸，投資公司負擔利息，以及營業稅，契稅等，認為全部投資收益免計入所得額課稅亦不合理。69年12月30日乃予以修正條文，改以投資收益80%為免計入所得額課稅，20%併入課稅。故在79年以前便有此條文之規定。所得稅法第4條之1雖規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」但此條之規定，係專對證券交易所得自79年1月1日起停徵所得稅而規定。其性質顯然與所得稅法第42條投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，不計入所得額課稅不同。後者不計入所得額課稅，係因營利事業所得稅已在被投資事業課徵，為免重複，規定不計入所得額課稅。69年12月30日起，該條文修改為投資收益80%免計入所得額課稅， 20%併入所得額課稅，亦與財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，營業費用分攤互異無關。投資收益20%併入所得稅課稅，係為計算簡便計，立法參照其他國家辦法，此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法，故財政部83年2月8日函釋以後，並不影響本條之執行，仍以投資收益20%併入所得額課稅。又87年起，實施兩稅合一制，營利所得僅在股東階段課徵綜合所得稅。法人為虛擬制，營利事業階段課從營利事業所得稅，應於分配盈餘時，一併配給個人股東申報總額所得課徵綜合所得稅扣抵或退稅。為配合兩稅合一制度，86年12月30日所稅法第42條予以修正，將原投資收益80%免計入所得額課稅，改為「全部投資收益免計入所得額課稅」之不受百分比限制，規定為「因投資於國內其他事業。」投資於國內其他事業收益，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業課徵一次營利事業所得稅，不計入所得額課稅。故其取得之股利應在帳外調整，使與課稅所得額分離，在未分配盈餘時直接而增加，所取得可扣抵稅額，應於取得日記入股東可扣抵帳戶餘額，俟分配時配給個人股東申報總額所得課徵綜合所得稅扣抵或退稅。是故，⒈被上訴人以兩稅合一制87年以前之觀念，引用所得稅法第4條之1、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，用以分攤營業費用於86年12月 30日修正所得稅法第42條投資收益，在投資收益額減除予以課稅，觀念顯不正確。⒉修正所得稅法第42條規定，投益國內其他營利事業收益不計入所得額課稅，為一特別法律之規定，其效力優於普通法。被上訴人適用財政部函令，計算成本費用原則，對本條法律規定不計入所得額課稅而予以課稅，則有命令牴觸法律，違反中央法規標準法第11條規定。⒊修正所得稅法第42條規定，立法理由明確釋示，不論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利所得稅，不計入所得額課稅，被上訴人再予以課稅，自有違依法行政。⒋被上訴人適用財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，分攤營業費用，對投資國內其他營利事業收益計入所得額課稅，破壞兩稅合一制度，使投資收益重複課稅，增加負擔超過法律規定之營利事業所得稅率25%。且此超過負擔之部分營利所得稅以又無法分配予股東，有失兩稅合一制之公平。綜上，被上訴人對於修正所得稅法第42條，投資於國內其他營利事業獲配之股利淨予分攤營業費用，在股利淨額減除，計入所得額課稅，自屬違法。㈡、然按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」則經財政部83年2 月8日台財稅第831582472號函釋甚明；另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第493 號解釋在案。㈢、上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入零元，營業費用新臺幣（下同）956,156元、非營業收入16,386,367元（包括投資收益15,667,152元、利息收入109,856元及其他收入609,359元），而投資收益列於申報書58欄位不計入所得額課稅，不攤計營業費用，而營業費用則由應稅利息收入及其他收入負擔，計得課稅所得額虧損236,941元。被上訴人以上訴人係屬專業投資公司，乃將列報於非營業收入項下之投資收益15,667,152元轉列為營業收入項目，並以利息收入為存款利息收入與其他收入即董監事酬勞，核與營業費用無關，故將營業費用956,156元全額自投資收益項下減除，核定不計入所得額之金額為14,710,996元，列於申報書58欄位並列為未分配盈餘加項，至於利息收入及其他收入為應稅非營業收入，不分擔營業費用，合計課稅所得額為719,215元，於法尚無不合。㈣、財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋既經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，且其性質係屬財政部本於行政主管機關闡明法規原意之行政規則，僅是被上訴人作為認定事實之準據，與行為時所得稅法第42條規定之意旨無違。上訴人爰予援用，於法尚無不合，故上訴人主張被上訴人適用該函釋計算成本費用原則，有命令牴觸法律違反中央法規標準法第11條規定、違反法律優越原則及依法行政原則之判決有違背法令云云，顯不足採。㈤、原判決對上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決適用所得稅法第4條之1及財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋，分攤營業費用，使對投資國內其他營利事業收入計入所得額課稅，乃破壞兩稅合一制度，有使投資收益重複課稅，增加法律規定之營利事業所得稅率有判決不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 28 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 29 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00114號

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