94年度判字第01162號｜行政：地價稅｜裁判日期：94 年 08 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01162號再審原告　豐之谷國際股份有限公司代　表　人　乙　○ 再審被告　花蓮縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 上列當事人間因地價稅事件，再審原告對本院中華民國92年12月4日92年度判字第1691號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告起訴意旨略謂：緣再審原告於民國86年間分別自理想渡假產業股份有限公司（以下簡稱理想渡假公司）及金盾開發股份有限公司（以下簡稱金盾公司）取得座落於花蓮縣壽豐鄉○○○○段120、121、122、123、124、125、134、 135、136、141、142、143、144、157、160及161號等16筆非都市土地（土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地，下稱系爭土地）。再審被告依財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋，輔導再審原告如仍作農業使用請依規定提出申請以憑核課田賦，但並未核准課徵田賦。嗣再審被告依財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋意旨，以系爭土地不符課徵田賦要件，應課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵86年度地價稅新台幣（下同）749,121元，再審原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，為臺北高等行政法院89年度訴字第812號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告提起上訴，亦經本院以92年度判字第1691號判決（下稱原判決）駁回，再審原告不服，乃以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由提起本件再審之訴。原判決稱土地稅法施行細則第22條之規定需同時符合該條2款之規定始可適用，徵收田賦。然查，依該條立法目的在於如現狀仍作農業使用，應課徵田賦，以求賦稅公平，且該條規定僅在補充土地稅法第22條之規定，但土地稅法施行細則第22條第1項卻就非都市土地做農業使用者，增加需於民國（下同）75年6月29日前核准徵收田賦者之規定，顯然逾越母法，況司法院釋字第566號解釋，亦說明施行細則不得逾越母法之規定，從而土地稅法施行細則第22條第1項第1款之規定，增加原土地稅法所無之限制，已逾越母法之規定，而違反租稅法定主義。退萬步言，縱需兩款皆符合，依內政部解釋土地稅法施行細則第22條之規定時，亦說明該條所欲保護者為75年6月29日以前為耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。查系爭土地為新生地，於75年以前即作農業使用，此由臺灣省東部土地開發處於76年標售時，於標售公告事項第11項及問題解答第12點明定系爭土地可依法申請減免田賦8年，而自76年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。但系爭土地為新生地，於76年5月16日始辦理第1次登記，地政機關依其實際使用現況，銓定地目為「牧」，而依農業發展條例第3條第10款及同法施行細則第14條第1項第2款第2目之規定，屬於農業用地，雖於76年始辦理登記，但於75年以前即作農用，而有土地法施行細則第22條規定之適用，故再審被告及原判決不予適用，顯有適用法規之錯誤。又再審被告早於86年1月8日以（86）花稅字第930號函核准系爭土地改課田賦確定在案，則依稅捐稽徵法第1條之1規定，及司法院釋字第566號解釋意旨，財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋不但於本件不適用，更違反租稅法定主義及法律保留原則。系爭土地早於86年1月8日經再審被告以（86）花稅字第930號函為許可之行政處分，准自85年起改課田賦，該行政處分迄未撤銷，自生拘束力及公定力，依行政程序法第110條之規定，不應因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格，否則有失行政處分一貫性之原則。再審原告基於再審被告86年2月27日86花稅法字第39300號函撤銷84年地價稅之核課，改課田賦、再審被告86年1月8日86花稅財字第932號函准改課田賦、再審被告87年2月13日花稅財字第4694號函，通知上訴人依土地稅法施行細則第22條第2款之規定，申請核課田賦、臺灣省政府85年9月12日府訴2字第164815號訴願決定書、財政部87年1月27日台財稅第871925313號函、臺灣省東部土地開發處於民國76年標售時，於標售公告事項第11項及問題解答第12點中亦明定系爭土地可依法申請減免田賦8年，而自76年起為免徵田賦期間及最高行政法院87 年度判字第1505號判決理由，而信賴系爭土地係課徵田賦，而有信賴之基礎，再審原告基於前述信賴基礎，而於86年取得系爭土地，並為農業使用，且因此未依獎勵民間參與交通建設條例及土地稅減免規則等法規為相關減稅之申請，更於87年間出賣與第三人，故基於行政程序法第1條及第8條之規定，本件有信賴保護原則之適用。且再審被告曾於87年2月 13日87花稅財字第4694號函告知承購之土地如仍作農業使用，請依規定提出申請，以憑核課田賦。則再審原告信賴上開再審被告之行政指導，亦無信賴不值得保護之情形，自有信賴保護原則之適用。而原判決未慮及已成立之行政處分於未經撤銷前應發生拘束力，而為深究再審被告原核准改課田賦之行政處分是否已撤銷，且對本案信賴保護原則之適用見解似有不當，甚且對土地法施行細則第22條之解釋及系爭土地能否適用該條之規定，其適用法規顯有錯誤，爰請判決廢棄原審判決及原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定，或發回臺北高等行政法院更為審理。二、再審被告答辯意旨略謂：查再審被告於接獲財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋土地稅法施行細則第22條應同時符合第1、2款規定始得課徵田賦之規定後，隨即於88年4 月16日花稅財字第13552號函復再審原告應回復課徵地價稅。嗣財政部88年7月31日台財稅第881932067號函援引行政院61年6月26日台財字第6282號令，明白糾正本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵85年及86年地價稅。再審被告於88年8月16日花稅財字第33765號函復再審原告應補徵改課地價稅，並隨文發單補徵。故再審被告原准前手課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。次查系爭土地既為76年第1次登記之新生地，於登記前自無核准徵收田賦之情形。又再審原告取得土地後均申准變更編定為「遊憩用地」，其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證其並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業使用，其作為農業使用自當為獲取農作收益，本案土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害再審原告之正當權益或利益，再審被告86年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅，且對於已核課確定之稅捐，如有適用法令錯誤情形者，並非不得補徵或退還。再審原告係於86年6、7月間取得系爭土地，再審被告86年1月8日花稅財字第930號函准課徵田賦之處分對象為理想渡假公司並非再審原告。再審被告從未核准再審原告課徵田賦，自無信賴保護原則之適用。系爭土地再審被告雖於86年1月8日准再審原告之前手理想渡假公司改課田賦，惟再審被告於88年同時對該理想渡假公司補徵85、86年度地價稅，該公司提起行政救濟後業經最高行政法院92年度判字第474號判決駁回在案，判決理由對該案並無信賴保護原則之適用亦述之甚詳。屬前手之理想渡假公司既無信賴保護原則之適用，後手之再審原告更當然不適用。再審原告係於86年6、7月間取得系爭土地，嗣於87年7月再將系爭土地出售他人。而再審被告於88年度始對其補徵地價稅，與再審原告對取得土地後之使用、收益、處分無關，更與信賴保護原則無涉。再審原告稱再審被告曾於87年2月13日花稅財字第4694號函告知承購之土地如仍作農業使用，請依規定提出申請，以憑核課田賦。再審原告信賴其函示，即以系爭土地仍作農業使用依規定提出申請，竟遭再審被告否准而補徵地價稅，有悖誠信原則云云。查再審被告雖曾輔導再審原告申請核課田賦，惟再審原告並未依輔導而提出申請，再審被告從未核准再審原告課徵田賦，應與誠信原則無涉。依75年6月29日修正前平均地權條例第22條規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）第1 款規定實際上已包含第2款之條件在內。是以土地稅法施行細則第22條須同時符合兩款規定始得徵收田賦至為明顯，並符合內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函所稱之立法目的。本案土地並非75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第22條徵收田賦之規定；且系爭土地為「遊憩用地」，亦非土地稅法施行細則第21所稱「依法編定之農業用地」，不符土地稅法第22條徵收田賦之規定；依土地稅法14條規定對已規定地價之土地，應課徵地價稅。再審被告依稅捐稽徵法第21條所定核課期間內補徵地價稅，並無違誤。依土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）及同法第10條（平均地權條例第3條）規定，非都市土地徵收田賦之條件仍須符合「依法編定之農業用地」及「供農作使用」兩項條件，與75年6月29日修正前平均地權條例第22條徵收田賦之條件「在作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件並未改變。系爭土地於適用同法施行細則（子法）第22條徵收田賦時，若僅符合第2款「作農業用地使用」之規定即得課徵田賦，則已逾越母法效力範圍。足證適用土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦時，應同時符合兩款規定，始為適法等語，資為抗辯。三、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言。至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決維持臺北高等行政法院89年度訴字第812號原審判決，駁回再審原告之訴，係以：平均地權條例施行細則第35條始規定：「非都市土地編為前條第1項以外（即編定為農業用地以外）之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。換言之，平均地權條例施行細則第35條第2項，係修正前平均地權條例第22條第1項第5款「非都市土地限作農業使用者」之延續，第35條第1項，則係修正前平均地權條例第22條第1項本文「供作農業用地使用期間」之延續。從而應認平均地權條例施行細則第35條課徵田賦之適用，顯須同時具備第1款及第2款之要件，亦即土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用，須同時具備第1款、第2款之要件。本件系爭土地16筆土地原均屬未登記河川地，經前臺灣省東部土地開發處依序於76年及77年間辦理第一次土地登記，屬非都市土地，使用種類未編定，嗣於81年1月30 日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，再審被告並自82年起就系爭土地課徵地價稅，至86年1月8日，再審被告以（86）花稅字第930號函准自85年起就系爭土地改課田賦，而再審原告於86年間分別自理想渡假公司及金盾公司取得系爭土地等情，為原審判決認定之事實。揆之前開說明，再審被告於86年間就系爭土地所為改課田賦之處分，即於法不合，嗣以88年4月16日花稅財字第13552號函就系爭土地回復課徵地價稅，於法自屬有據。且上開函釋，亦據再審被告將上開86年函示改課田賦行政處分撤銷之效力。另本再審被告對系爭土地課徵田賦，本質上係對再審原告課予義務之負擔處分，非授益處分可比，原無信賴保護原則之適用。又縱認就系爭土地課徵田賦，與課徵地價稅比較之結果，以課徵田賦對再審原告有利，本件原處分係屬授益處分。惟本件再審原告並未說明其因信賴系爭土地之課徵田賦，而有何進一步財產或其他權利之處置，亦無主張信賴保護之餘地。又再審被告雖曾輔導再審原告申請核課田賦，惟再審原告並未依再審被告之輔導而提出申請，再審被告亦從未核准再審原告課徵田賦，是再審原告所主張其信賴再審被告之函示，即以系爭土地仍作農業使用依規定提出申請，竟遭再審被告否准而補徵地價稅云云，自不足採，從而，應認本件應與誠信原則無涉等理由為其論據，核其論事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。又依75年6月29日修正前平均地權條例第 22條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦。一、．．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者、」，依上揭規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條)第1款規定：「75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」實際上已包含第2款之條件在內。是以土地稅法施行細則第22條須同時符合兩款規定始得徵收田賦至為明顯，並符合內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函所稱之立法目的。即適用土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦時，應同時符合該條規定兩款條件，即符合修正前平均地權條例第22條之規定，自無司法院釋字第566號解釋所指施行細則則逾越相關母法規定之情節。另本院原判決並未適用財政部88年3 月4日台財稅第880099371號函釋意旨，再審原告對該函釋之指摘，核無足採。又系爭土地係新生地，於76年5月16日始辦理第1次登記，至於系爭土地於75年間實質上是否作農業使用之事實，未經原審即事實審之審認，本院原判決即無從據該事實，作為判決之內容；況單純於75年間作農業使用，未經核准徵收田賦，仍無土地稅法施行細則第22條之適用。本件再審被告已將其86年間准予改課田賦之行政處分撤銷，已詳上開說明，且再審原告取得土地後均申准變更編定為「遊憩用地」，其對該等土地取得、使用、管理及開發均有一定之目的與規劃，足證再審原告並非因信賴系爭土地屬課徵田賦之農業用地始予購買，其目的更非為作農業用地，其作為農業使用自當為獲取農作收益，本案土地無論課徵田賦或地價稅，均不損害再審原告之正當權益或利益，則本件自無信賴保護原則之適用。末按行政行為應以誠實信用之方法為之，即所謂行政法之誠信原則。前開土地稅法施行細則第22條徵收田賦，應符合該條規定兩款要件，即符合75年6月29 日修正前平均地權條例第22條規定立法目的，並保障農民既得之權益，其主要內容已建立在客觀公平原則之上，主觀上善意原則，符合該法條兩款條件者，始准予課徵田賦，自符合誠信原則。綜上所述，再審原告再審理由，無非再審原告主觀之法律見解，依上開說明，自不得作為再審之理由。再審之訴，顯無理由，應予駁回。本件再審原告對原判決再審為無理由，已詳上開說明，自毋庸論述再審原告對原審判決是否有再審理由，併此敍明。據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 4 日第三庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 8 月 8 日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01162號

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