94年度判字第01166號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 08 月 04 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01166號再審原告　百年建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁陳國雄再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年11月20日本院92年度判字第1589號判決，提起再審之訴，關於以行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，有關營業外收入中出售資產增益及免稅所得（含出售有價證券免稅所得、出售土地免稅所得、投資收益應分攤之營業費用及利息支出）項目不服再審被告之核定，申請復查，經再審被告於89年11月28日以財北國稅法字第89043993號復查決定除准追認免稅所得新臺幣（以下同）185,183元【出售土地免稅所得14,121元、出售有價證券免稅所得153,278元及投資收益分攤之利息支出16,784元】外，其餘部分未獲變更，再審原告猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，提起行政訴訟上訴，經本院於92年11月20日以92年度判字第1589號判決駁回其上訴，再審原告仍表不服，以確定判決有適用法規（判例）顯有錯誤為由，提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告之所以處分長期投資股票，乃發生財務危機，遭權利人斷頭賣出股票所致，既為真實，即非以有價證券買賣為專業。（一）按司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第 2124號判例意旨，營利事業是否為以有價證券買賣為專業，係以實際營業情形，核實認定，並非以出售有價證券金額大小為判斷依據。又依公司法第1條規定，公司係以營利為目的之社團法人，則上開「實際營業情形」之認定，當以營利事業積極從事牟取營利之實際活動為依歸。本件既因財務危機遭到債權人斷頭賣出股票，充其量為消極變賣財產之一時性行為，悖離積極牟取營利之目的，縱其變賣金額較大，自無將此不得已作為擅認為具積極牟取營利目的之「實際營業」，其理簡單明瞭。更遑論再審原告並無任何專人做買賣有價證券工作，亦無委託任何專人或專業機構從事買賣有價證券，根本無法執行再審被告所指專業買賣股票之營業。乃再審原告係因財務危機遭權利人斷頭賣出長期持有股票，既足堪認定，原上訴審判決僅以再審原告出售有價證券收入較大，遽斷再審原告之實際營業情形為以有價證券買賣為專業，即有違司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，該判決顯然違法。（二）次按再審原告之實際營業情形，乃在經營建設公司之本業，不僅歷史悠久，歷年來均有實際經營本業之事實，迭經再審被告核認在案，上開主張及證據，業於原審及上訴審訴狀指陳歷歷，然再審原告之實際營業情形既如此淺顯易懂，為何不能認定為建設公司，而發生財務危機遭權利人斷頭變賣財產之長期投資股份，為何可推翻再審原告經營房地租售之實際營業，而執意認定為以有價證券買賣為專業，足見上訴審判決認定再審原告之實際營業情形，顯有割裂適用司法院釋字第420號解釋及本院81 年判字第2124號判例之情，且均不利於再審原告，該判決當然違法。二、再審原告發生財務危機既為真實，則其主張變賣大同大樓係肇因發生財務危機，需錢孔急，亟需挹注營運資金，嗣後依契約規定辦理重行分配房地售價，符合雙方真意，其事證理由前後一致，原判決執再審被告理由，竟於本件買賣雙方非關係人之下，認定重行分配房地售價，完全係規避稅負所為，明顯悖離事實，顯有應適用本院61年判字第70號判例及行政訴訟法第189條第1項規定而未予適用之情，依司法院釋字第177號解釋理由，自得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。（一）按司法院釋字第177號解釋理由書第二段意旨，所稱「適用法規顯有錯誤」，係指應適用之法規未予適用，不應適用之法規誤予適用者而言。並應包含適用法規不當，及消極的不適用法規之情形在內」。又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」及「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」本院61年判字第70號判例及行政訴訟法第189條第1項前段分別定有明文。（二）次按原判決認再審被告以再審原告重行分配大同大樓房地售價，完全係規避稅負，所作安排，為其否准再審原告變更房地售價申請更正申報之理由，並無不合部分，顯有應適用之法規未予適用之情，自得為判決適用法規顯有錯誤之法定再審事由。１、按再審原告出售大同大樓予非關係人元大證券股份有限公司，肇因發生財務危機，需錢孔急，亟需變賣辦公大樓挹注，倉促間買賣雙方對買賣總價款既已合意，但對房地個別價款尚無具體共識，遂於買賣契約第2條暫訂房地個別價款，並在同條後段明定房地價款比率得經雙方參酌法令有關規定再議定之，嗣後依契約規定辦理重行分配房地售價，符合當事人本意，並無規避稅負情形，殊為真實。又再審原告上訴補充理由狀之理由三，對本件重新議訂房地價款之比率，亦已表列分析，證明符合房地實際增值等情節。２、查本件再審原告變賣大同大樓，其買受人元大證券股份有限公司為上櫃公司，並非再審原告之關係人，雙方依87年11月27日簽訂之不動產買賣契約第2條規定，辦理重行分配房地售價，另於88年9月28日簽訂協議書，再審被告亦不否認該協議書為真實，竟遽認本件完全係規避稅負之作為，惟按倘若再審被告指稱本件完全係規避稅負之作為屬實，固對再審原告有利，但亦滋生對元大證券公司不利情形，因元大證券公司為上櫃公司且非再審原告之關係人，該公司實無置自己於不利而為此一規避稅負作為之理。足見再審被告否准理由，顯出於臆測，原判決僅抄錄再審被告否准文義，竟於本件買受人為上櫃公司且非關係人之下，擅認再審原告此一重行分配房地售價之作為，完全係規避稅負，所作安排，足見該判決認定事實，失之偏頗，明顯有未予適用上開判例及行政訴訟法規定判決之情，該判決自得為適用法規顯有錯誤之法定再審事由。三、請廢棄原一、二審判決並撤銷原處分及訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第273條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經本院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。二、本案之爭點在於：再審原告主張其係建設公司，並非以有價證券買賣為專業，本年度因財務危機始遭斷頭賣出長期投資之股票，再審被告卻認其係「以有價證券買賣為專業」之事業，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息支出，又再審原告亦係在財務危機倉促間處分辦公大樓，在土地與房屋合併銷售總價款維持不變下，依原契約條款之明文，將原暫訂之房地價款，再行研訂其房屋及土地價款，依法應可更正申報，乃再審被告不予究明，竟否准本件之更正申請，均有違誤，是否可採？三、經查本案前經本院原審判決略以：「．．．查本院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議及81年判字第2124號判例，均指明營利事業，其登記之營業項目雖未及於有價證券買賣，然其實際上從事有價證券買賣之收入遠大於其登記營業項目之收入時，即應認其係以買賣有價證券為主要營業，即屬以買賣有價證券為專業。且不以捨其登記之營業項目全無經營之情形為限。上訴人（即再審原告，以下同）本件87年度營利事業所得稅結算申報，自行申報行業代號為6811-12「不動產投資興建及租售」為業，本期申報營業收入計73,841,678元（房屋銷售收入23,552,379元、土地銷售收入28,810,000元及租金收入21,479,299元）興出售有價證券收入292,046,128元相較，其出售有價證券收入占全年營業額達79.82% ，遠大於其登記營業項目之收入。則其關於出售有價證券之收入，即難謂非以買賣有價證券為專業，雖上訴人就其登記營業項目之「不動產投資興建及租售」，亦有部分收入，然並不足據以否定其係以買賣有價證券為專業之認定。上訴人認此項認定與本院上開判例及財政部（83）台財稅第000000000號及（85）台財稅第851914404號函意旨有違云云，核不足取。至另引該部（73）台財稅第51217號函，係於獎勵投資條例廢止前所為之釋示，於該條例廢止後並未收錄於該部編印之所得稅法或促進產業升級條例等相關「法令彙編」，於本件應無其適用。至上訴人所稱其實際並非以買賣有價證券為專業，實因發生財務危機，遭斷頭賣出股票乙節，既未能舉具體事證以實，顯係空言。又財政部（78）台財稅第781147710號函說明三，於非以專營或兼營建屋出售者，始有其適用，上訴人之登記營業項目，既係「不動產投資興建及租售」，自無該號函之適用。另關於上訴人出售其所有臺北市○○○路○段225號10樓、10樓之1、10樓之2及10樓之3辦公大樓部分，上訴人既係將之申報為營業外收入，自不生分攤營業費用之問題，亦無從以該大樓售價與出售其他房地之營業收入之總價大於出售有價證券之收入，遂可認其出售有價證券之行為非屬以買賣有價證券為專業。上訴人執此指摘原判違誤，亦無可取。自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為所得稅法第4條之1所明定。上訴人本件87年度出售有價證券之所得，自屬免稅所得。被上訴人（即再審被告，以下同）依所得稅法第4條之1及第24條第1項之規定，由於證券交易所得免稅，其免稅所得應自全年所得額項下減除，再課徵所得稅。以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額，而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本與費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，併符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，（83）台財稅第831582472號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律範圍，另行創設新的權利義務，核與法律保留原則無違。上訴人以本件證券交易所得屬應稅所得，被上訴人將之列為免稅所得，有違法律保留原則云云。仍不足取。綜上，原判決以原處分核定本件營業外收入及免稅所得，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，理由雖不無疏略，其結果則尚無違誤。上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由．．．」乃駁回再審原告所提上訴。四、揆之前述判決，並無再審原告所稱原判決有適用法規（判例）顯有錯誤及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事，再審原告執其見解之歧異，逕行提起再審之訴，顯非適法。五、請駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，不服本院92年度判字第1589號判決，提起再審之訴，關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由部分，經查原判決係以：「查本院81年10月14日庭長、評事聯席會議決議及81年度判字第2124號判例，均指明營利事業，其登記之營業項目雖未及於有價證券買賣，然其實際上從事有價證券買賣之收入遠大於其登記營業項目之收入時，即應認其係以買賣有價證券為主要營業，即屬以買賣有價證券為專業。且不以捨其登記之營業項目全無經營之情形為限。上訴人（即再審原告，以下同）本件87年度營利事業所得稅結算申報，自行申報行業代號為6811─12「不動產投資興建及租售」為業，本期申報營業收入計73,841,678元（房屋銷售收入23,552,379元、土地銷售收入28,810,000元及租金收入21,479,299元）與出售有價證券收入292,046,128元相較，其出售有價證券收入占全年營業額達79.82%，遠大於其登記營業項目之收入。則其關於出售有價證券之收入，即難謂非以買賣有價證券為專業，雖上訴人就其登記營業項目之「不動產投資興建及租售」，亦有部分收入，然並不足據以否定其係以買賣有價證券為專業之認定。上訴人認此項認定與本院上開判例及財政部（83）台財稅第000000000號及（85）台財稅第851914404號函意旨有違云云，核不足取。至另引該部（73）台財稅第51217號函，係於獎勵投資條例廢止前所為之釋示，於該條例廢止後並未收錄於該部編印之所得稅法或促進產業升級條例等相關「法令彙編」，於本件應無其適用。至上訴人所稱其實際並非以買賣有價證券為專業，實因發生財務危機，遭斷頭賣出股票乙節，既未能舉具體事證以實，顯係空言。又財政部（78）台財稅第781147710號函說明三，於非以專營或兼營建屋出售者，始有其適用，上訴人之登記營業項目，既係「不動產投資興建及租售」，自無該號函之適用。另關於上訴人出售其所有臺北市○○○路○段225號10樓、10樓之1、10樓之2及10樓之3辦公大樓部分，上訴人既係將之申報為營業外收入，自不生分攤營業費用之問題，亦無從以該大樓售價與出售其他房地之營業收入之總價大於出售有價證券之收入，遂可認其出售有價證券之行為非屬以買賣有價證券為專業。上訴人執此指摘原判違誤，亦無可取。自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為所得稅法第四條之一所明定。上訴人本件87年度出售有價證券之所得，自屬免稅所得。被上訴人依所得稅法第4條之1及第24條第1項之規定，由於證券交易所得免稅，其免稅所得應自全年所得額項下減除，再課徵所得稅。以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額；而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本與費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，併符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，（83）台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律範圍，另行創設新的權利義務，核與法律保留原則無違。上訴人以本件證券交易所得屬應稅所得，被上訴人（即再審被告，以下同）將之列為免稅所得，有違法律保留原則云云，仍不足取。綜上，原判決以原處分核定本件營業外收入及免稅所得，訴願決定予以維持，並無不合，駁回上訴人之訴，理由雖不無疏略，其結果則尚無違誤。上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。」等語資為判決之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸者之情形。再審原告主張原判決有違反司法院解釋及本院判例以及行政訴訟法規定之適用法規顯有錯誤，無非係再審原告對上開司法院解釋及本院判例暨行政訴訟法規定之法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，應認再審起訴意旨為無理由，應予駁回。至再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，依行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院管轄，當另以裁定移送臺北高等行政法院審理，併此敍明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第 2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 4 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　淑玲法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 8 月 8 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01166號

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