94年度判字第01255號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 08 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01255號上　訴　人　竑騰科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蘇二郎律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月9日高雄高等行政法院92年度訴字第1349號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。」司法院釋字第356號所明釋在案。另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦有明文，該規定乃基於維護人民權益之考量，放棄「實體從舊」適用行為時法之一般原則，改採「從新從輕」。而所謂裁處，不以原處分機關之行為為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟中，尚未裁處確定之案件均有該條之適用（本院86年度判字第674號判決參照）。而本件被上訴人依行為時所得稅法第108條第1項規定對上訴人應納稅額所另徵之10%滯報金，參照前揭司法院釋字第356號解釋意旨，係屬行為罰之裁處，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，本件裁處時所得稅法第71條第1項及第108條第1項分別規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」是以上訴人89年度營利事業所得稅於90年5月15日辦理申報，並無違反裁處時所得稅法第108條第1項規定，自無依該法規定課徵滯報金之情形。㈡行為時所得稅法第71條所定期限現已修正為「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書。．．．」同法第108條亦刪除條文中「及第72條」之文字，上訴人雖未依89年度結算申報當時之所得稅法第71條規定期限辦理結算申報，惟已於90年5月15日自動完成補報，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則及已修正之所得稅法第71條、第108條規定，已無依該規定課徵滯報金情形。況所得稅法第108 條係對於違反同法第71條規定之行為人加以處罰之規定，行為人並無違反新修正所得稅法第71條情形，豈有適用同法第108條加以課徵滯報金之理？所謂從新從輕原則，於本案中，應不僅係指所得稅法第108條之規定，更包括同法第71條之實質內容。被上訴人以同法第108條之修正僅有刪除「及第72條」之文字，對加徵滯報金之規定並未變更之理由，維持原處分，顯係未考量所得稅法第108條之裁罰基礎，係基於行為人違反所得稅法第71條之規定而來，顯違反稅捐稽徵法第48條之3所定之從輕從新原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠上訴人89年度營利事業所得稅結算申報之期限，應適用行為時所得稅法第71條所規定之期限，即自90年2月20日起至3月底止辦理申報，上訴人未經核准延期申報，雖在被上訴人滯報通知書送達前，已於90年5月15日辦理補報，惟依首揭規定仍應按核定應納稅額另徵10%滯報金。至91年1月30日修正公布所得稅申報期限，應自修正公布後始發生效力，故僅能適用90年度以後之結算申報案件，不應溯及適用於89年度以前之申報案件。至稅捐稽徵法第48條之3規定，所指適用裁處時之法律，係指裁罰規定有所修正時，例如裁罰之金額或裁罰之倍數有變動，始有從新從輕原則之適用，惟查所得稅法第108條之規定，自上訴人辦理結算申報迄今僅配合相關法條修正刪除「及第72條」之文字，對加徵滯報金之規定並未變更，是本件尚無從新從輕原則之適用。上訴人主張所得稅法第108條之規定，應包括同法第71 條之實質內容，顯然違反法律不溯及既往之原則，依上訴人之主張，所得稅法申報期限變動後，只要符合修正後之規定，即使違反行為時之申報期限規定，亦不構成滯報之要件，形同得依修正後之申報期限否定修正前申報期限之效力，惟所得稅法申報期限之修正係為配合稅捐稽徵機關蒐集所得稅納稅義務人之扣繳資料，供納稅義務人查詢，而延後申報之期限，並無溯及適用之理由，上訴人違反行為時之申報期限規定，自不得以事後申報期限已延後，而主張適用修正之申報期限免除加徵滯報金等語，作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。」、「納稅義務人違反本法第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但在稽徵機關填發之滯報通知書送達前自行申報者，仍應依本法第108條第1項規定加徵滯報金。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第108條第1項前段及同法施行細則第102條第1項前段定有明文。㈡本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，未依限於90年2月20日起至同年3月底申報，亦未於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，遲至90年5月15日始辦理結算申報；被上訴人以其逾期申報，乃依行為時所得稅法第108條第1項規定，按核定之應納稅額5,409,014元加徵10%滯報金540,901元。㈢按行為時所得稅法第108條第1項加徵滯報金規定，係以納稅義務人違反同法第71條及第72條申報期限為要件；換言之，加徵滯報金係對納稅義務人違反行為義務所為之制裁，其性質屬行為罰，故納稅義務人只須未依限辦理結算申報，其應納滯報金之處罰條件即已成立。司法院釋字第356號解釋意旨：「．．．所得稅法第108條第1項就納稅義務人未依該法規定期限辦理結算申報應加徵滯報金之規定，旨在促使納稅義務人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度．．」等語，同認滯報金係對納稅義務人未依限辦理結算申報之裁罰。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，未依當年度適用之所得稅法第71條第1項前段規定之期限即次年（90）2月20日起至3月底止辦理申報，亦未報經稽徵機關延長申報期限，雖在被上訴人滯報通知書送達前之90年5月15日始補辦申報，依前開規定及說明，仍屬逾期，即已該當加徵滯報金之要件，被上訴人予以按核定之應納稅額加徵10%之滯報金，依法即屬有據。㈣再查，所得稅法於 91年1月30日修正第71條申報期限之規定，係為配合稅捐稽徵機關蒐集所得稅納稅義務人之扣繳資料，以供納稅義務人查詢，是該項申報期限之適用，應自修正公布後始發生效力，亦即僅能適用90年度以後之結算申報案件，不能溯及適用於89年度之申報案件；苟可適用於修正前應申報之案件，則無異鼓勵納稅義務人得不依規定期限申報，法律之規定形同具文，且對依限申報之納稅義務人亦屬不公平。至稅捐稽徵法第48條之3雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」然所謂「適用裁處時之法律」，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，始有從新從輕原則之適用，例如裁罰之金額或裁罰之倍數有變動之情形。第按所得稅法第108條第1項前段固於91年1月20日公布修正為：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。」惟與修正前條文對照以觀，僅係配合相關法條將原條文中「及第72條」之文字修正刪除，對加徵滯報金之規定並未變更，亦即對於逾限申報加徵滯報金之規定並未刪除，自無稅捐稽徵法第48條之3所規定之適用。從而，被上訴人依行為時所得稅法第108條第1項規定，按核定之應納稅額5,409,014元加徵10%滯報金 540,901元，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞引用本院86年度判字第674號判決指摘原判決有不適用稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」規定或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：本院86年度判字第674號判決係有關違規人虛報進口貨物事件違反營業稅法第51條規定該案前審原判決未依修正之營業稅法第51條按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，仍依行為時營業稅法第51條按所漏稅額處5倍至20倍之罰鍰，因而廢棄改判。乃係就裁罰倍數之變更所為之判決，本件上訴人並非因裁罰倍數有所變更，自無引用該判決請求適用稅捐稽徵法第48條之3規定之餘地。況原判決對本件申報期限之修改，乃屬確定法律關係之規定，並無適用稅捐稽徵法第48條之3規定之意旨，已詳予剖析，對上訴人所訴，均已一一論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異、斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 18 日第五庭審判長法官　高　啟　燦法官黃合文法官　蔡　進　田法官　黃　璽　君法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 8 月 19 日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01255號

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