94年度判字第01264號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 08 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01264號再審原告　中華映管股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年12月12日本院92年度判字第1749號判決及臺北高等行政法院90年度訴字第4143號判決，提起再審之訴。關於行政訴訟法第273 條第1項第1款及第2款部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由壹、本件再審原告主張：按公司發起人認股行為之法律性質，通說認為係發起人欲以所認股份為出資，加入章程所定組織之公司而成為其股東之意思表示，為公司設立行為之一部分，故發起人有數人時屬共同行為，發起人僅一人時則屬單獨行為。查中華映管百慕達公司（下稱百慕達公司）設立所需之所有資本既係全由再審原告所投資，即再審原告為百慕達公司之唯一發起人，則本件認股行為係屬發生債權法上效果之單獨行為，自屬無疑。其後再審原告按所認股份繳足股款之履行行為，係為履行發起人應履行之出資義務，其性質與民法第764條之拋棄行為相類，而為發生物權法上效果之單獨行為，亦屬無疑。而依所得稅法第9條規定反面解釋，如一人之財產發生增益或損失，非因買賣或交換而移轉予他人而致者，則尚不得謂當事人有財產交易所得或財產交易損失發生之情，自非屬所得稅法第9條所稱之「財產交易」。又買賣或交換行為，係當事人雙方相對立之意思表示合致而成立之契約，民法第345條、第398條分別著有明文，與系爭股份轉讓行為，係屬當事人一方之意思表示而成立之單獨行為，兩者性質迥異，自不容混為一談。況股份為股東投入資本之變形物，則再審原告就所認股份尚未繳足股款前，百慕達公司股份所表彰出之資本及股東權猶未存在，此與一般證券買賣或交換時，交易標的之股份所表彰之資本及股東權均已確實存在，亦有區別。乃最高行政法院92年度判字第1749號判決（下稱本院原確定判決）及臺北高等行政法院90年度4134號判決（下稱原審判決）仍認本件投資行為得適用所得稅法第9條之規定，法律適用即顯有錯誤。次查再審原告屬公司組織之營利事業，依法本應以權責發生制認定所得之有無。惟本件再審原告依權責發生制本應認列所得之投資收益，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第1款規定，得依法免責。又盈餘分派請求權，係股東權之一種，乃所有權所具之收益權能之變形物，屬於當公司有盈餘時，可能獲得分派之期待權。盈餘分派之對象為股東，非公司之股東並無法請求盈餘分派。今查再審原告、中華映管（馬來西亞）股份有限公司（下稱馬來西亞公司）及百慕達公司，為3不同之法人，為各自獨立存在之權利主體，此為原處分機關所不爭。查收付實現原則之適用，以有盈餘分配為前提，再審原告為馬來西亞公司股東期間，馬來西亞公司既未分派盈餘予再審原告，則應無依收付實現原則認定損益之事實依據。再者，再審原告將所持有之全數馬來西亞公司股份轉讓予百慕達公司後，即不再為馬來西亞公司之股東，馬來西亞公司將來分派之盈餘，應由新股東百慕達公司享有。依查核準則第30條第1款規定，再審原告亦需俟百慕達公司未來分配盈餘時，始得認列再審原告之投資收益。乃原判決明知再審原告依查核準則第30條第1項規定，於百慕達公司分配前，得免列投資收益，竟遽予指稱再審原告之投資行為應依收付實現原則，適用所得稅法第9條之規定課徵財產交易所得，其主張顯與所得稅法授權訂定之查核準則規定相左，且誤將百慕達公司取得之投資收益，課徵再審原告之財產交易所得，其適用法規亦有違誤。另再審原告前階段投資馬來西亞公司之投資行為雖有利得，因再審原告與馬來西亞公司研判馬來西亞投資案經營前途看好，為擴大投資，而並未匯回投資收益。上開投資收益經再審原告以股票作價投資百慕達公司後，係轉入百慕達公司帳上，未來再審原告與百慕達公司不論何時議決分配或匯回，均需就此部分之投資收益課徵股利所得稅，亦無逃漏之可能。惟原確定判決竟認再審原告只要結束馬來西亞公司投資案時，不論現實匯回所得，抑或轉投資其他公司，均需依所得稅法第9條規定課徵財產交易所得稅，其法律適用上顯不無疑問。蓋再審原告須有匯回或分配股利，投資收益方屬實現，依法才能課徵股利所得稅；同理再審原告須與另一法律主體間確有買賣或交換之行為，並有利得，才能課徵財產交易所得稅，原確定判決主張馬來西亞投資案撤銷之時，即應課徵財產交易所得稅顯乏法律依據。又按「固定資產折價投資不屬財產交易之增益不課稅: 營利事業以現金以外固定資產折價作為股本投資不應視為所得稅法第9條所稱之財產交易行為，加以課稅。」，財政部民國（下同）52年8月26日臺財稅第6154號函釋著有明文。與本件事實相類之「專門技術作價入股」或「無形資產作價入股」，財政部69年7月3日臺財稅第35333號函釋，暨74年10 月28日臺財稅第23977號函釋，亦有同一之見解。同認投資行為與財產交易性質有別，不應適用所得稅法第9條之規定，課徵財產交易所得稅。惟原確定判決逕以財政部前揭相關解釋函令，「係指無所增益之情形，自無課徵所得稅可言，與本案不同」等語為由，將上開函釋任意限縮解釋，復未說明其判斷之理由及依據為何，其判決適用法規顯有錯誤，難令再審原告心服。末查本件原審判決及本院原確定判決認定財產交易所得所持之理由，均援引財政部69年5月5日臺財稅第33561號函釋暨財政部83年1月12日臺財稅第821506281號函釋，認定本件再審原告之投資行為屬財產交易之行為屬股權轉讓，其所得屬證券交易所得。復因馬來西亞公司股票不屬我國證券交易稅條例所稱之有價證券，而將其歸類為所得稅法第9條、第14條第1項第7類所稱之財產交易所得。惟查再審原告既係以其原始投資馬來西亞公司之股款美金86,900,000元，以票面之價格以股作價，透過股份轉換之方式，投資設立股本亦為美金86,900,000元之百慕達公司，依上開函釋之見解，並無所得可言。設若再審原告並非以票面價格進行股份轉換，其轉換係有溢價所得，譬如以票面價格美金1 元之馬來西亞公司股票，轉換為美金2元之百慕達公司股票，則其股份轉換既有取得轉換溢價，應列為再審原告之財產交易所得。如再審原告並未因此次股份轉換，而有取得超過其原始投資金額之股份，則自無所得可言。原判決前述論證，亦彰顯再審原告股份轉換並未有財產交易所得之事實。乃其判決主文卻與理由中所陳事實明顯矛盾。原確定判決既亦肯認上開函釋見解，且於判決理由中引用。卻未查本件再審原告股份轉換並未有溢價所得之事實，而未糾正原審判決之錯誤見解，其判決亦非適法，爰請求廢棄原審判決及本院原確定判決。貳、再審被告答辯意旨略謂：按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。．．．。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」、「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」及「第1項第7款至第10款情形，以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得提起再審之訴。」分別為行政訴訟法第273條第1項、第2 項及第3項所明定，又「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴。」亦為行政訴訟法第274條所明定。又「對原判決所持法律上見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用法規與該案應適用法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。經查本案之爭點在於：再審被告所核定再審原告出售系爭資產增益之處分是否違法？而揆之原審判決理由所引：所得稅法第9條、第24條第1項、第63條及所得稅法施行細則第8條第2項規定，並無再審理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲再審原告對之縱有爭執，依首揭本院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第273 條第1項各款、第2項、第3項及同法第274條所載得以提起再審之訴之情事，是再審原告提起再審之訴，顯無合法之理由，亦非適法。綜上論述，本件本院原確定判決並無違誤，再審之訴顯無理由等語，資為抗辯。參、本院原確定判決以：按公司發行新股時，認股者有繳納股款之債務，其以轉讓他公司股票代替股款之繳納，經發行新股之公司允受而免現實交付股款者，無異以股票出售轉讓之價金債權與繳納股款之債務相抵銷。苟他公司股票原係納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有者，轉讓結果又有所增益，即符合所得稅法第9條規定財產交易所得指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生增益之要件，應對之課徵所得稅。查再審原告因投資百慕達公司而認股，將其因投資馬來西亞公司而持有之股票轉讓百慕達公司，不再匯繳股款，依其轉讓馬來西亞公司股票時之股權淨值，大於其原取得該股票之成本等情，為原審判決確定之事實。可知再審原告轉讓之馬來西亞公司股票，本非為經常買進、賣出之營利活動而持有，其以之代替股款投資既經百慕達公司允受，轉讓股票又有所增益，原審判決認定有財產交易所得，自屬正當。至於財政部52年8月26日臺財稅發第06154號、69年7月3日臺財稅第35333號及74年10月28日臺財稅第23977號函釋，所稱營利事業以現金以外固定資產折價作為股本投資，不應視為所得稅法第9條所稱之財產交易行為，加以課稅；以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題；營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅各節，係指無所增益之情形，自無課徵所得稅可言，與本案不同。又查再審原告原經投審會核准投資馬來西亞公司股份全部，之後將股份全部轉讓以投資設立百慕達公司，原投資馬來西亞公司案已經撤銷，投審會83年4月 26日經投審（83）秘字第03664號函說明甚詳。原審判決理由謂再審原告移轉馬來西亞公司全部股權，依收付實現原則，有損益發生，自須計算等語，無非在於承接說明再審原告投資馬來西亞公司，其股份累積有可觀盈餘依附於股份而未分配，處分股份後有所增益等情。其增益即上述轉讓股票之財產交易所得，不論再審原告茲以之抵充對於百慕達公司之投資，或現實匯回所得，均不影響。原判決理由謂「與原匯出資金有無匯回或盈餘有無分配無涉」，即此之故。是以原判決又謂再審原告將投資馬來西亞公司之股份全數轉讓予百慕達公司，係屬出售資產增益，前後並無矛盾之處。又再審原告終止對馬來西亞公司之投資，以之出售轉讓與百慕達公司，於計算其增益時，應依股份轉讓時之價值與原取得時之成本定之，關於股份轉讓時之價值如何估定，為事實上之問題，原審判決因再審原告本持有馬來西亞公司資本之全部，認為參照所得稅法第63條及其施行細則第8條第2項規定以馬來西亞公司股權轉讓日之資產淨值估定，難指為錯誤。此估定為財產交易有無增益之計算，非作為再審原告現存資產之申報，再審原告指為有適用各該法規錯誤之違法，也不可採。從而再審原告於前審意旨執以指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，乃予駁回。肆、本院查，按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）4,816,335元。再審被告初查，認為再審原告在該年度投資百慕達公司，係以原所持有之馬來西亞公司股票作價抵繳股款，屬股權轉讓。因再審原告持有馬來西亞公司股份百分之百，股權轉讓日之淨值為5,625,807,733元，超出原始投資額美金86,900,000元（折合新臺幣2,307,027,024元），其差額3,318,780,529元為出售境外資產之增益。遂予併計核定出售資產增益為3,323,596,864元。但再審原告以美金86,900,000元，對外投資設立百分之百持有之百慕達公司，並以原投資馬來西亞公司所持有之股份美金86,900,000元抵繳股款，業經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）審核通過，純屬投資行為，非財產交易。即認有所得實現，相同金額之收入與成本相減除之結果，經濟實質面亦無任何所得，應免納稅，再審被告調整增加出售資產增益，為重大違誤。複查及訴願決定未予糾正，亦屬違誤等語，求為撤銷出售資產增益部分之原處分及訴願決定之判決（其餘部分非爭訟對象）。經原審判決駁回再審原告在原審法院前訴訟程序之訴，提起上訴，經本院原確定判決駁回上訴在案。再審原告復以原審判決及本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款之再審事由，提起再審之訴。本件本院原確定判決關於原審判決就再審原告轉讓之馬來西亞公司股票，本非為經常買進、賣出之營利活動而持有，其以之代替股款投資既經百慕達公司允受，轉讓股票又有所增益，原審判決認定有財產交易所得，自屬正當；至於財政部52年8月26日臺財稅發第06154號、69年7月3日臺財稅第35333號及74年10月28日臺財稅第23977號函釋，所稱營利事業以現金以外固定資產折價作為股本投資，不應視為所得稅法第9條所稱之財產交易行為，加以課稅；以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題；營利事業以無形資產作價投資另一事業取得股票，核屬投資行為，無須繳納營利事業所得稅各節，係指無所增益之情形，自無課徵所得稅可言，與本案不同；原審判決並無理由矛盾之情形；又再審原告終止對馬來西亞公司之投資，以之出售轉讓與百慕達公司，於計算其增益時，應依股份轉讓時之價值與原取得時之成本定之，關於股份轉讓時之價值如何估定，為事實上之問題，原審判決因再審原告本持有馬來西亞公司資本之全部，認為參照所得稅法第63條及其施行細則第8條第2項規定以馬來西亞公司股權轉讓日之資產淨值估定，亦無錯誤等均詳予論述，認原審判決並無違誤，而駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；又本院原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張本院原確定判決及原審判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張本院原確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由。又原審判決理由之記載，核屬論述再審原告在原審前訴訟程序之起訴無理由，其判決主文諭知「原告之訴駁回」，則判決理由與主文之內容並無適得其反情形，是原審判決理由與主文並無矛盾。從而再審原告起訴主張本院原確定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由，而提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。關於行政訴訟法第273條第14款部分裁定移送管轄法院臺北高等行政法院，併此敍明。伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 18 日第一庭審判長法官　葉　振　權法官陳秀美法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁　松　雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 8 月 18 日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01264號

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