94年度判字第00135號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：94 年 04 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00135號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月 27日臺中高等行政法院91年度訴字第861號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬台中縣分局查獲漏報營利、薪資、財產交易所得等，核定綜合所得總額為新台幣（以下同）2,143,626元，應補稅額117,756元，並就漏報部分移由被上訴人審理違章成立，裁處罰鍰56,000元。上訴人不服，就核定上訴人出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司、以下簡稱立敦公司）增資發行股票240,000股之財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。查上訴人與立隆電子工業股份有限公司（以下簡稱立隆公司）簽訂之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為86年12月24日，上訴人取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的。另由86年12月24日立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表其中編號4748至4987號，總計共240張之增資股票，於86年12月24日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為上訴人之名義，由此可知，於86年12月24日，系爭增資股份240,000股仍屬上訴人所有，並未過戶予立隆公司。且股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為86年12月31日，此有立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書可證。則上訴人將86年12月24日取得之立敦公司增資股票背書後售予立隆公司，此乃上訴人出售有價證券日期，且於完成交易日具備證券交易所得各項要件，故應屬所得稅法第4條之1規定之免稅所得。請撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：本案上訴人於86年間出售立敦公司之股份 500,000股予立隆公司，經買受人於86年12月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為86年12月18日、每股成交價格14元，成交總價額計7,000,000元，向國庫繳納代徵之證券交易稅21,000元，嗣經被上訴人初查以上訴人所移轉之上開股份，其中240,000股係上訴人於立敦公司86年8月27日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第162 條規定發行股票，乃依財政部80年4月30日台財稅第790191196號函及84年6月29日台財稅第000000000號函規定，按該增資部分股份之出售價款3,360,000元，減除其認購成本2,400,000元後之餘額，核定上訴人移轉立敦公司股份之財產交易所得960,000元。查股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。又據立敦公司提示86年12月18日之股東名簿影本所載，上訴人當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，反列載買受人立隆公司，足見上訴人係於立敦公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財產交易所得部分：按「公司非經設立登記或發行新股變更登記後，不得發行股票。」公司法第161條第1項定有明文。本件立敦公司係於82年11月9日核准設立登記，嗣於86年8月11日向經濟部申請增資發行新股，於86年8月27日獲准發行新股、增資變更登記在案；該公司增資後之股票迄至86年12月24日始依公司法第162條第1項規定，經台灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序等事實，有經濟部公司執照、經濟部86年8月27日經（86）商字第115202號函、簽證契約及回覆聯與收據、簽證申請書（申請日期及簽證日期均為86年12月24日）等附卷可稽。而上訴人持有立敦公司股份，其原始認股部分為260,000股（此部分立敦公司早於82年11月25日即已依法印製股票，並經銀行簽證完成法定發行手續）、增資認股部分為240,000股，亦有立敦公司配（認）股號碼附卷足憑。上訴人於86年間出售其持有之立敦公司股份 500,000股予立隆公司，經買受人立隆公司於86年12月19日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，繳納證券交易稅21,000元。該繳款書內詳載：股數：500,000，每股面額：10元，每股成交價額：14元，成交總價額：7,000,000元，應納證券交易稅額： 21,000元，買賣交割日期：86年12月18日等情；且買受人立隆公司亦於86年12月23日將購買系爭股份之款項6,979,000元（ 7,000,000元減稅額21,000元）電匯予上訴人，有該繳款書及上訴人提示之存摺影本附卷可考。由此足以證明以下事實：（１）上訴人係將其持有立敦公司原始認股部分已依法發行之260,000 股票及增資部分尚未完成簽證手續之240,000股份，一次同時出售予買受人立隆公司，其成交價額均為14元，交割日期亦皆為86年12月18日。故代徵人即受讓人（買受人）立隆公司乃於買賣交割之當日（86年12月18日），按行為時證券交易稅條例第3條及第4條第3款規定稅率代徵，並於代徵之次日（86年12月19日），填具繳款書向國庫繳納證券交易稅21,000元，而立隆公司也於交割後將款項於86年12月23日一次交付上訴人（出售人）。（２）「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之」，行為時公司法第163條第1項前段定有明文。又「股份有限公司股份之轉讓，固係包括股東應有權利義務之全體而為轉讓，與一般財產權之讓與有別，但股東之個性與公司之存續並無重大關係，故除公司法第160條（現行公司法第163條）、第161條但書（現行公司法第161條）規定外，股東自可將其股份自由轉讓於他人。」最高法院43年台上字第771號著有判例可稽。是股份有限公司發行之股票縱未經簽證，非屬公司法第162條所稱之股票，然公司股東仍得轉讓所持有股份。從而買受人立隆公司雖將系爭不屬課徵證券交易稅範圍上訴人出售之增資認股股份240,000股，併予代徵繳納證券交易稅，於法不合；而該增資發行股票在86年12月24日始完成簽證，且如上訴人所稱其於該經簽證之股票背書後，立敦公司始於86年12月31日正式辦理過戶。惟並不影響該240,000增資股份，早於86年12月24日簽證前即已交易完成之事實。參以立敦公司提示86年12月18日之股東名簿影本所載（原處分卷43、44頁），上訴人於86年12月18日已無持有立敦公司之股票及增資認股股份乙節，益證於86年12月18日以前上訴人業已轉讓系爭增資股份予立隆公司。（３）上訴人提示其與立隆公司86年12月15日簽訂之股權轉讓協議書，其上內容記載「立隆公司同意購買甲○○所持有立敦公司公開發行之股票計500,000股，每股14元計價，立隆公司應於86年12月25日以前支付部分或全部價款為訂金，而甲○○持有立敦公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於86年12月30日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日。」等語。惟立敦公司於86年8月27日即經主管機關經濟部核准發行增資新股，上訴人與立隆公司交易之500,000股份，包含原始認股已依法發行之股票260,000股及增資認股尚未完成簽證手續之240,000股份，該買賣雙方應知之甚詳，然該協議書竟記載上訴人「持有立敦公司股票『如』為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票」。對照立隆公司86年12月19日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，內載本次交易之500,000股份買賣交割日均為86年12月18日；及立敦公司原名稱「立敦電機股份有限公司」，於87年5月21日始變更名稱為「立敦科技股份有限公司」（見原處分卷61頁立敦公司經濟部公司執照），但上訴人86年12月20日書具之「股份轉讓書」竟載為「此致立敦科技股份有限公司」；再酌以立隆公司86年12月23日電匯給上訴人之6,979,000元，乃立隆公司買受上訴人前揭500,000股份價格之全部（即扣除立隆公司代徵之稅捐 21,000元後之餘額），然立隆公司91年3月15日之說明書卻記載該「6,979,000元整，係依立隆公司與上訴人之協議擬向其（上訴人）購買立敦公司『增資』（實際上該增資部分之交易為 240,000股）經銀行簽證之發行股票」等情，顯見上開協議書、說明書、股份轉讓書均為臨訟所補具，與實情不符。基上說明，證人張素華於本院準備程序時證稱，其當時任職立敦公司擔任會計主管，系爭交易實際過戶日期為86年12月30日，上開證券交易稅稅額繳款書上載交割日期是錯誤的，86年12月18日股東名冊亦是錯的等語，亦屬附和上訴人之詞，同無可採。此部分原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第1 項所明定。本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報營利、薪資、財產交易所得等計1,028,995元，短漏報所得稅額 116,707元，案經被上訴人機關查獲，經審理違章成立，有上訴人86年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票等影本可稽，被上訴人初查除補徵稅額外，並處罰鍰56,000元。復查及訴願決定遞予維持，經核並無不合，此部分上訴人之主張，同無可採，而駁回上訴人之訴。按「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為行為時證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所明定。再按「股票應編號，載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人姓名。」復為行為時（下同）公司法第162條所規定。是公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依前開公司法第162條規定簽證之股票，自非上揭證券交易法第6條第1 項及證券交易稅條例第1條所稱有價證券。準此，股份有限公司之股東個人轉讓其所持有未完成法定發行手續之股票，其交易所得，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定，課徵綜合所得稅。財政部80年4月30日台財稅第790191196號函及84年6月29日台財稅第000000000號依序函釋：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份．．．不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第162條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」等語，於法無違，自得適用。原判決以上訴人出售系爭立敦公司86年8月27日增資股票240,000股，係在該公司依行為時公司法第162條規定發行股票簽證日（86年12月24日）以前即已轉讓，其轉讓系爭股份核屬財產交易，依前開說明並無違誤。又原判決係依系爭股份證交稅繳款書上載買賣交割日期為86年12月18日及買受人立隆公司於86年12月23日將買賣價款電匯予上訴人等之事實，認上訴人轉讓未依公司法第162條規定簽證之股票，核課上訴人財產交易所得，亦與論理法則及經驗法則無違。至上訴人於原審主張立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表其中編號4748至 4987號，總計共240張之增資股票，於86年12月24日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為上訴人之名義乙節，充其量僅能證明系爭股份過戶日期在86年12月24日後，惟並不影響該 240,000增資股份，早於86年12月18日即已交易完成之事實。原判決就此部分雖未予論及，惟與判決結果尚無影響，仍應予維持。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 4 月 28 日第五庭審判長法官　趙　永　康法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　侯　東　昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 4 月 29 日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00135號

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