最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01353號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01353號上　訴　人　道盈實業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第385號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由上訴人截至86年度之未分配盈餘，經被上訴人於89年間核定為新台幣（下同）8,589,438,437元，於減除上期（截至83年度）前已加徵10%稅款之保留盈餘累積數6,046,421,347元、依法辦理盈餘轉增資300,000,000元及增資後實收資本額498,000,000元，核定未分配盈餘超限數額為1,745,017,090元，並據上訴人之選擇依促進產業升級條例第15條第1項規定予以加徵10%稅額174,501,709元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人主張：（一）上訴人並不符合所得稅法第76條之1第1項規定強制分配之二課稅要件，依租稅法律主義之原則，不容依該法條規定予以強制分配課稅，其加徵10%稅款，自失所附麗，原審所為不利判決，明顯違反司法院大法官會議釋字第369、496號解釋所闡述之租稅法律主義意旨，該判決自屬違法，並有悖法律保留原則。（二）上訴人各年度超限之未分配盈餘，均已依促進產業升級條例第15條但書規定加徵10%稅款，依法應不受所得稅法第76條之1強制分配課稅之限制，自可永久保留盈餘不分配，但原審判決竟認本件為消彌系爭股票股利超限之情形，上訴人應以經加徵10%稅款之其餘未分配盈餘，用於分配，造成上訴人依促進產業升級條例第15條但書規定，可不受所得稅法限制之未分配盈餘，竟再度受所得稅法第76條之1規定所限制，原審判決顯然違背促進產業升級條例第15條但書規定，原審判決又以上訴人可以其他保留盈餘辦理分配或增資或加徵營利事業所得稅，而將系爭股票股利視為行為時所得稅法第76條之1規定之依規定可以分配之盈餘，顯屬本末倒置，有違論理法則，自屬違法判決。（三）關於所得稅法第76條之1第1項規定強制歸戶課稅之權利義務二部分，納稅義務人負有依規定辦理增資之義務，但亦享有免予強制分配之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，納稅義務人依規定根本不能辦理增資者，即無以其未能完成增資之義務，而剝奪免予強制分配之權利，於適用時，此相關聯之權利義務，不容任意割裂適用，十分明確。乃原審判決明知上訴人取得系爭股票股利，乃依規定不能辦理增資，並無違反所得稅法第76條之1第1項規定未依規定辦理增資或分配之義務，執意否准上訴人享有該股票股利無庸強制分配課稅或加徵10%稅款之權利，顯有違大法官會議釋字第385號解釋，於適用法律時，不得割裂相關聯權利義務之不法。（四）系爭股票股利並非實際可供分配之稅後盈餘，其依法不能分配或增資，並非可歸責上訴人之事由，原審判決所舉理由，參照財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋、財政部65年11月30日台財稅第37898號函釋可知，有悖強制分配課稅之立法本意，系爭股票股利因依財務法令規定，本非收益，縱基於課稅目地，核定為所得額，然仍非實際可供分配之稅後盈餘，顯為依法不能分配之所得，而其所以依法不能分配，係法令規定結果，並非上訴人有藉保留盈餘不分配以規避個人綜合所得稅之情形，顯非該法條強制分配課稅所欲規範之範疇，原審判決執上開理由為不利判決，顯有違強制分配課稅立法原意，並顯然適用法規所得稅法第76條之1、第66條之9規定不當，該判決當然違背法令。原審判決引據財政部64年2月21日台財稅第31235號函釋，以適用行為時所得稅法第76條之1及促進產業升級條例第15 條之規定而為上訴人之訴駁回之判決，其判決顯然違背法令。被上訴人則以：原審判決理由並無違背法令情事，上訴人對之縱有爭執，依前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人截至86年度之未分配盈餘，經被上訴人於89年間核定為8,589,438,437 元，於減除上期（截至83年度）前已加徵10%稅款之保留盈餘累積數、依法辦理盈餘轉增資及增資後實收資本額，核定未分配盈餘超限數額為1,745,017,090元，經被上訴人通知後，上訴人選擇加徵10%營利事業所得稅等情，為上訴人所不爭，自堪認為實在。查行為時所得稅法第76條之1第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。財政部64年2月20日台財稅第31235號函釋將股票股利計入未分配盈餘，乃財政部本於職權所為解釋，核其內容並未違背上揭法條規定意旨。又上訴人所稱行為時所得稅法第76條之1第1項應以得分配或轉增資者為限乙節，自所得稅法第76條之1第2項第8款「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」規定之反面解釋觀之，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘；但公司如確已支出，事實上並無該項盈餘可分配或轉增資，自仍須適用該項規定加徵營利事業所得稅。再上訴人所稱商業會計法、相關法令及經濟部函釋引據之財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且上訴人所引「依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉，至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第76條之1第1項、第2項之未分配盈餘，上訴人所稱殊無可取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。本院查：按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之10營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第15條第1項所規定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所定之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算目，因超越規定列支標準，未准列支，具合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」為行為時所得稅法第76條之1所明定。又「公司當年度如有依奬勵投資條例第12條（現行促進產業升級條例第16條、第17條）及第15條規定所取得之增資股票，及出售持滿1年以上股票收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。」所得稅法第76條之1係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益所作之強制規定；如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題，財政部64年2月20日台財稅字第31235號及65年11月30日台財稅字第37898號函釋在案。該二函釋乃財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第76條之1第2項所為之闡釋，與母法並無牴觸，行政法院自得予以援用。本件上訴人截至86年度之未分配盈餘，經被上訴人於89年間核定為8,589,438,437元，於減除上期（截至83年度）前已加徵10%稅款之保留盈餘累積數6,046,421,347元、依法辦理盈餘轉增資300,000,000元及增資後實收資本額 498,000,000元，核定未分配盈餘超限數額為1,745,017,090元，並據上訴人之選擇依促進產業升級條例第15條第1項規定予以加徵10%稅額174,501,709元。依前開財政部函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免予計算，且依行為時所得稅法第76條之1之各項減除項目，亦無減除系爭免稅所得之規定，被上訴人將系爭免稅所得併入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第42條規定係為簡化該項免稅所得有關轉投資利息及各項費用之核計方法，僅係依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍屬公司全年所得額之一部，自應計入公司全年所得額內計算未分配盈餘。上訴人主張系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，尚不足採。次查上訴人所持系爭轉投資公司配發之股票股利，並未列入未分配盈餘得減除項目，且依公司法第232條第2項、第240條及所得稅法施行細則第70條規定以觀，系爭轉投資公司配發之股票股利，自係各該轉投資公司之盈餘分派，既為盈餘分派，當有累積盈餘（即該股票股利）逾限之問題，此與收付實現原則無涉。上訴人主張依財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21段規定，投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜，是對所獲配股票股利未為分派或轉增資，屬法律上之不能，而非不為，自無強予歸戶課稅或加徵百分之10所得稅之餘地，否則即與所得稅法第76條之1規定有違云云。惟除原處分及原決定業已指駁論明，毋庸贅述外，查上訴人所舉公司法第232條及商業會計法第2條，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得列為投資收益及用以分配盈餘或轉增資之規定。至所舉經濟部（86）商字第86215215號函所引據中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則第21段，並非法律，是上訴人謂其就所獲配之股票股利收益未辦理分派或用以轉增資，為法律上之不能作為，而非不為作為，被上訴人強予歸戶課稅，與所得稅法第76條之1之規定有違云云，即不足採。原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，並無上訴人所指違反司法院大法官會議解釋、租稅法定主義原則、法律保留原則、論理法則、不當聯結禁止原則之違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 8 月 31 日第四庭審判長法官　趙　永　康法官胡國棟法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　林文舟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 2 日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01353號

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