最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01364號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01364號上　訴　人　乙○○○ 訴訟代理人　陳建勛律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中縣稅捐稽徵處業務）代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年3月18日臺中高等行政法院92年度訴字第556號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國（以下同）80年間在臺中縣太平鄉○○路350巷2號成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，擅自經營銷售廢鐵業務，82年至84年間將廢鐵銷售予豐興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱豐興公司）、桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）等多家公司，未依法開立統一發票及據實申報，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，案經法務部調查局台北縣調查站查獲，移由原處分機關處審理違章成立，核定補徵營業稅19,997,232元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計59,991,600元（計至百元止，以下同）。上訴人不服，申經復查結果，獲准變更補徵營業稅為11,694,835元，並變更罰鍰為35,084,500元，上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。經原處分機關依訴願決定意旨重行復查決定，變更補徵營業稅為7,967,705元，並變更罰鍰為23,903,100元，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人為廢合社社員，而該社個人社員透過該合作社銷售廢棄物者，按財政部函釋規定，免辦營利事業登記證並免徵營業稅，上訴人之銷售行為，亦均由廢合社向稅捐稽徵處申報社員個人一時貿易所得，經稅捐機關依法課徵綜合所得稅在案，並無逃漏稅之情事存在。系爭17家再生工廠簽發之貨款支票，固然有部分由上訴人及上訴人之夫戴財枝之銀行帳戶提示交換，但該帳戶係司庫戴惠玉借用作為代收代支之用，依據平等原則，本件應比照台北市政府諸多訴願決定理由，認定上訴人及其夫代為處理廢合社司庫之事務，仍係廢合社之共同運銷行為。原處分機關之最初核定歷經訴願決定撤銷重核，其所依據之調查筆錄已不足以作為補稅科罰之依據，重核復查時竟沿用無證據能力之調查筆錄，其處分即有明顯瑕疵，所查上訴人逃漏之稅額均為原處分機關揣測之詞，並未有任何積極之證據可資證明。另原處分機關以支票抬頭開立為廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社之印章，作為區別銷售行為係共同運銷或係個人之營業行為，顯有未當。是否共同運銷，應針對其行為之本身加以判斷，倘廢鐵係交由廢合社之司庫處理，則屬共同運銷，不會因支票是否有由司庫於背面蓋章即有所不同。原處分機關經二次重核，以「嗣後查得係他人所銷售」刪減系爭營業額，可見原處分浮濫草率，最後核定之營業額亦多所謬誤，尚有數筆金額並未出現於上訴人銀行帳戶，該部分應與上訴人無關，原處分機關未能舉證係上訴人之營業行為，卻憑空認定為上訴人個人所銷售，顯有認定事實不憑證據之違法。又證人前桂宏公司之採購人員涂憲忠到庭證稱系爭該公司所購之廢鐵均與戴惠玉交涉，發票係戴惠玉寄給該公司等語，戴惠玉係代表廢合社銷售廢鐵予再生工廠，本件銷售行為與上訴人無關。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人於85年5月22日於彰化市 ○○路12號之調查筆錄坦承有未依法辦理營業登記而銷售廢鐵予桂宏、東奕、東億等公司情事，則由上開公司開立支票予上訴人收執兌領或假他人帳戶兌領，均係因上訴人與桂宏公司等之營業事實所發生，上訴人雖係廢合社社員，銷售貨物予再生工廠，須透過廢合社辦理共同運銷始符合財政部84年8月21日台財稅第841643836號函釋，免辦理營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得之規定，準此上訴人銷售廢鐵未經廢合社辦理共同運銷當為個人營業行為無誤，上訴人未依法辦理營業登記而銷售廢鐵之情事，至為明確。再查原處分機關於91年9月20日以中縣稅法字第09104116000號函請上訴人提示其所主張經由其本人及戴財枝帳戶加以兌現後，再轉交款項予廢合社、司庫戴惠玉或轉發給廢合社其他社員之相關資料供核，上訴人僅提示戴惠玉91年10月2日之說明書乙份，並無提示有關之交付簽收資料，及提領紀錄供查對，上訴人訴稱司庫戴惠玉借用上訴人及戴財枝帳戶代收代付之主張，應無足採。本件上訴人既有未依法辦理營業登記而銷售廢鐵之情事，又未能提示所收之貨款有轉交予廢合社, 司庫戴惠玉或轉發給廢合社他社員之相關資料，以資佐證其主張僅為司庫之代收轉付行為，則該銷售行為核予認定為個人之營業行為，應無不當。就上訴人銷售予東億公司經原處分機關所認定之款項1,978,033元部分，查開立83年7月26日至31日止字軌號碼ＶＮ00000000至68號等9張統一發票金額合計2,540,875元予東億公司，該公司開立支票4張金額合計2,540,875元完全相符，應可確認為上訴人之銷售額無誤。上訴人銷售與桂宏公司經原處分機關所認定之款項128,153,826元部分。查據85年5月22日於彰化縣調查站之調查筆錄，上訴人既坦承銷售廢鐵桂宏、東奕、東億等公司情事，則由上開公司開立支票予上訴人收執兌領或假戴財枝帳戶兌領，均係因上訴人與桂宏公司銷售貨物事實所發生。上訴人銷售與友勝公司經原處分機關所認定之款項20,509,537元部分，查上訴人既坦承銷售廢鐵桂宏、東奕、東億等公司情事，則由友勝公司開立支票交付上訴人收執兌領或假戴財枝帳戶兌領，均係因上訴人與友勝公司銷售貨物事實所發生，上開支票，其中金額150,756元及1,222,958元支票均於戴財枝臺中第六信用合作社復興分行帳戶兌領，另金額140,171元支票與其他金額85,710元等3張支票合計2,336,762元係友勝公司配合開立84年1月統一發票字軌號碼ＸＡ00000000號金額 2,336,762元，至友勝公司帳列貨款金額274,274元，係該公司向上訴人之進貨為上訴人所不爭執，支票原卷證物中雖無此筆資料，但有廢合社開立84年5月字軌號碼ＹＱ00000000 號統一發票足憑。上訴人另主張，83年12月字軌號碼ＷＵ00000000號統一發票金額591,356元，84年1月字軌號碼ＸＡ0 0000000號統一發票金額775,503元及84年5月字軌號碼ＹＨ00000000號統一發票金額649,042元等3張統一發票金額合計2,015,901 元之付款支票，據付款銀行臺中商業銀行表示非友勝公司所簽發，卻列入上訴人銷售額云云，惟查，上開付款支票均於戴財枝臺中第六信用合作社復興分行或聯邦商業銀行臺中分行帳戶兌領，雖非友勝公司所簽發支票，但為上訴人之配偶戴財枝帳戶兌領，仍為友勝公司與上訴人之銷售行為所產生，有統一發票可稽等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查廢合社依據其章程及合作社法相關規定，應以非公司組織之拾荒業者為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於廢合社所設之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知廢合社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，廢合社應先有社員交貨，收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。然廢合社為圖得不法利益及幫助公司、行號或個人營業人等從事廢棄物買賣業者逃漏稅捐，竟提供人頭社員（非實際從事廢棄物收集者）製造不實交貨紀錄，據以開立統一發票交付營業人，由該營業人支付發票金額百分之0.8之人頭社員費予廢合社作為代價。廢合社總經理吳招治於85年5月13日在調查局台北縣調查站所為之調查筆錄，亦坦承提供人頭社員供收集站使用，以攤提個人一時貿易所得，有該調查筆錄附原處分卷可稽。查上訴人及其女兒戴惠玉均加入廢合社為社員，戴惠玉為司庫，為兩造所不爭，並有廢合社股票及司庫名冊分附原審法院卷及原處分卷可考。而上訴人於85年5 月22日在彰化縣調查站之筆錄表示：「使用廢合社統一發票需依統一發票金額百分之5付營業稅、百分之0.8付人頭社員費，且每2個月結算一次，其中百分之5及百分之0.4以匯款方式匯至華南三重分行廢合社帳戶內，百分之0.8匯至台北某銀行吳瑞祥帳戶內。」「我．．．曾任收集廢棄物工作，於大約80年間成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，而戴惠玉係為我女兒，在該廠內任會計職務。」「戴惠玉係於82年11月間加入廢合社擔任司庫，但由於渠為我女兒，所以凱方廢鐵廠經營及使用廢合社統一發票均由我負責與廢合社直接連繫。」「我係收集來廢鐵即分批售予再生工廠，計有桂宏、東奕、東億等鋼鐵公司，以廢合社統一發票作為該公司之進項憑證。」並陳稱其所營之凱方廢鐵廠平均每月銷售金額約960萬元，該廠位於臺中縣太平鄉○○路350巷2號，因坐落於農地上而無法申請營業登記；又廢合社登記在司庫戴惠玉名下之社員24名，並非戴惠玉名下之真正社員等情。證人上訴人之夫戴財枝於原審法院準備程序證稱：「80年我頂下別人的舊貨商凱方廢鐵廠．．．我們夫妻倆人、小孩都有在做。」而上訴人於同日亦陳稱：「80年我們頂讓下來就是用凱方廢鐵廠的名字，沒有改名，也沒有登記。以前我與我先生在做，82年我們全家4人．．．都加入廢合社當社員，由戴惠玉當司庫．．．我這個收集站有很多社員．．．沒有加入社員的我也有收。收了之後我們分類．．．」, 「【問：生意做的很大營業額好幾千萬元？收的錢存入何人戶頭？】（提示上開調查站筆錄）開票匯入戴財枝及我的戶頭，後來戴惠玉當司庫，都由她處理．．．」。足見上訴人未依法辦理營業登記擅自經營凱方廢鐵廠，銷售廢鐵買賣業務，上訴人明知所營之事業非屬共同運銷性質，卻利用廢合社提供之人頭社員，分別以所需發票金額百分之5.4及6.2之代價購得廢合社統一發票，資為所營凱方廢鐵廠銷貨時提供予買受人之憑證，逃漏營業稅。廢合社總經理吳招治及上訴人乙○○○等人涉違反稅捐稽徵法等犯行，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以85年偵字第15915號、87年偵字第9171號、第20745號、24548號起訴書起訴在案，亦有起訴書影本附卷可稽。上訴人既經營凱方廢鐵廠，買賣廢鐵每月平均營業額近千萬元，已非拾荒業者可比，尤非財政部84年8月21日台財稅第841643836號函之所指「將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷之個人社員」，並無及該函釋免辦營業登記並免徵營業稅之適用。證人前桂宏公司之採購人員涂憲忠雖到庭證稱系爭該公司所購之廢鐵均與戴惠玉交涉，發票係戴惠玉寄給該公司等情，惟上訴人經營凱方廢鐵廠，其女戴惠玉為會計，全家均投入廢鐵買賣之業務，向廢合社購買發票支付再生工廠，戴惠玉身兼凱方廢鐵廠之會計及廢合社司庫已如前述，則證人涂憲忠雖證稱戴惠玉出面與桂宏公司洽談買賣及寄送發票等情，尚難遽認戴惠玉所為全係代表廢合社之共同運銷行為。查桂宏公司經由戴惠玉購買而取得廢合社之統一發票計148,168,204元，其中原處分機關認定係廢合社共同運銷行為而剔除者，有17,899,252元（第一次復查決定）及2,115,126元（重行復查決定），其餘部分因桂宏公司支付之貨款支票均由上訴人或其夫之帳戶兌領，未能證明有轉交廢合社, 其司庫或其他社員之情形，而經原處分機關認係上訴人個人之銷售行為。前述涂憲忠之證詞既未能具體證明桂宏公司所購之廢鐵係來自廢合社社員，且桂宏公司之貨款均已交由廢合社、其司庫或其他社員取得，則其證詞尚不能據以推翻原處分有關上訴人個人銷售額之認定。至上訴人主張系爭17家再生工廠簽發之貨款支票部分雖由上訴人及上訴人之夫戴財枝之銀行帳戶提示交換，但該帳戶係司庫戴惠玉借用作為代收代支之用；又家人間互相代理行為並非鮮見，依據平等原則，本件應比照台北市政府諸多訴願決定理由，認定上訴人及其夫代為處理廢合社司庫之事務，仍係廢合社之共同運銷行為乙節。查上訴人迄未能舉證證明經由上訴人及其夫帳戶兌現之支票貨款，業已交付廢合社、司庫戴惠玉或該社其他社員，自難認定借用帳戶及代收代支之行為屬實。按在國內銷售貨務應課徵營業稅，已如前述，財政部首揭函釋意旨對於廢棄物回收業者作適度之放寬，係為例外之規定，對此例外自不能再任意予以擴充解釋。本件原處分（重行復查決定）業已剔除首揭財政部函釋意旨所列免徵營業稅者。上訴人並非司庫，不能以其女戴惠玉係司庫，即認上訴人交付再生工廠之廢鐵即係社員共同運銷廢棄物之行為。至上訴人所舉附於原處分卷之台北市政府訴願決定並非判例，事實與本件亦不盡相同，並無援用之餘地，且不予援用亦與平等原則無涉。另上訴人主張其在彰化縣調查站之調查筆錄不足以作為補稅科罰之依據乙節，查上訴人於本件審理時自陳其係國小畢業，上開調查筆錄係其親自簽名，且經查上訴人於調查站接受訊問時稱不需要辯護人陪同，又經上訴人親閱無訛後始簽名蓋章，係在自由意識下所為陳述，並無脅迫利誘情事，且其所述與廢合社總經理吳招治之供述相符，復有統一發票查核清單可佐，自不容否認該筆錄之證據力。次查原處分亦非以上開調查筆錄作為課稅認定之唯一依據，亦與財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋之意旨不相違背。上訴人謂財政部91年6月19日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷第一次復查決定，則上開調查筆錄之證據能力及證據證明力已動搖，重行復查決定沿用該調查筆錄，其處分即有明顯瑕疵云云，核屬誤會上開函釋及訴願決定之意旨，尚非可採。上訴人又主張原處分機關以支票抬頭開立為廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社之印章，作為區別銷售行為係共同運銷或係個人之營業行為，致單一銷售行為因支票記載不同而割裂之不合理之現象云云。查是否共同運銷，固應針對其行為之本身加以判斷，是上訴人原應就其參加共同運銷行為之事實如負舉證責任，惟考量廢棄物回收業之產業性質與一般貨物買賣業殊有不同，財政部87年7月14日台財稅第 871953090號函釋意旨，乃予適度放寬廢棄物回收業者之舉證責任，認其買賣係支付貨款予廢合社或司庫者，亦得認係廢合社之運銷行為。原處分機關依該函釋意旨，將支票指定受款人（抬頭）廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社印章者，即從寬認定係廢合社之共同運銷行為，於法並無不合。至數張統一發票之貨款，買受人不開立相同張數金額之支票支付，部分指定受款人為廢合社或經廢合社背書，部分則否，導致僅部分認定係共同運銷行為，乃係上訴人舉證之結果，並無不合理之現象，蓋因其他部分上訴人未能證明其貨款業經交付廢合社之故也。況上訴人所舉之數張統一發票是否同一銷售行為亦未經上訴人舉證證明，是上訴人此部分主張亦無可採。上訴人又主張原處分認定上訴人銷售之系爭17家再生工廠，其中信鴻鋼鐵工業股份有限公司等其他5家公司之營業金額計：「信鴻」306,135元、「台灣速立」2,466,063元、「盈勝」172,440元、「勤茗」2,414,881元、「久峰」64,467元，合計5,423,986元，雖亦由司庫戴惠玉以社員共同運銷方式銷售，但均係另一社員廖麗華所委託，所得貨款或由廖麗華領取現金，或逕匯其本人或其夫陳秋煌銀行帳戶，上訴人銀行戶頭，並無該貨款進出，該部分應與上訴人無關，惟上訴人就廖麗華委託銷售及貨款已交付廖麗華等事實均未能舉證以實其說，原處分機關於重核復查階段曾以91年8月28日中縣稅法字第09103720000號函請廖麗華前往說明，惟因無法送達而未果。此外，上訴人及司庫戴惠玉均未提示收款資料以供查核，空言主張，上訴人此部分主張尚難憑信。上訴人又主張原處分機關最後查定之上訴人之系爭銷售額159,354,102元，核計有如下之謬誤：㈠東億公司部分：此部分原處分機關認定之金額計1,978,033元，上訴人主張自東億公司進貨帳冊查出83年7月26日至31日止金額2,540,875元，該公司開立支票4張，除其中一張金額662,842元記載指定受款人為廢合社，原處分機關已准予扣除，餘3張金額分別為1,000,000元、800,000元及78,033元合計1,878,033 元，上訴人銀行帳戶並無收受紀錄，諒係其他社員委託司庫戴惠玉辦理共同運銷，不應列入上訴人個人銷售額課稅云云。㈡桂宏公司部分：此部分原處分機關認定之金額計128,153,826元，上訴人主張：上訴人從亞太銀行帳戶提示兌現支票僅3張合計22,530,924元，其餘105,622,902元貨款支票均為訴外人戴財枝之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌，何能據以認為係上訴人個人之營業？㈢友勝公司部分：此部分經原處分機關所認定之金額計20,509,537元部分，上訴人主張：⒈前開金額之支票約半數1千萬元係訴外人戴財枝之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌，與上訴人無關，且友勝公司帳列貨款支票有5張，金額分別為140,171元、150,756元、1,222,958元、274,274元及436,338元，上訴人或戴財枝銀行帳戶並無帳可稽；⒉ 83年12月字軌號碼ＷＵ00000000號統一發票金額591,356元，84年1月字軌號碼ＸＡ00000000號統一發票金額775,503元及84年5月字軌號碼ＹＨ00000000號統一發票金額649,042元等3張統一發票金額合計2,015,901元之付款支票，據付款銀行臺中商業銀行表示非友勝公司所簽發，卻列入上訴人銷售額云云。㈣中泰鐵材行部分：此部分原處分認定營業額為138,720元，上訴人主張銷貨已退回，並未收受該貨款，此部分自不應補稅科罰。經查：㈠支票為流通證券，執票人得自由背書轉讓。銷售人取得貨款支票後得存入其本人帳戶兌領，亦得背書轉讓他人；反之，買受人亦非必以自己簽發之支票支付貨款，其以執有他人簽發之支票背書轉讓予銷售人，藉以支付買賣價金者亦無不可。準此，判斷貨款已否支付非可專以發票人是否出賣人、兌領帳戶是否銷售人之帳戶為唯一認定之依據。又如前所述，上訴人於原審法院審理時陳稱：「80年我們頂讓下來就是用凱方廢鐵廠的名字，沒有改名，也沒有登記。以前我與我先生在做，82年我們全家四人、小叔、小姑都加入廢合社當會員。」其夫戴財枝亦於同日證稱（均見原審法院92年12月1日準備程序筆錄）：「做生意收的都匯入我的戶頭．．．也有用我太太的戶頭。」「收的錢就存入各東西南北區之銀行，領錢比較方便，做生意的錢不一定存入何人的戶頭。」足見上訴人及其夫戴財枝係共同從事廢鐵買賣事業，基於上訴人夫妻上開陳述，足認渠等在業務範圍內兌領支票有互相代理之權。如前所述上訴人已於彰化縣調查站坦承銷售廢鐵予東億、桂宏等鋼鐵公司（再生工廠），並交付廢合社開立統一發票作為該公司之進項憑證，則上訴人銷售東億、桂宏、友勝等公司取得之貨款支票，部分未存入上訴人帳戶（如上訴人指稱之東億公司1,878,033元部分）、部分存入上訴人之夫戴財枝之帳戶（如上訴人指稱之桂宏公司105,622,902元部分）、甚或均未存入上訴人及其夫戴財枝之帳戶（如上訴人指稱之前述友勝公司面額為140,171元等5張支票部分，均不影響上訴人銷售貨物應課徵營業稅之認定。此外，上訴人主張係其他社員委託戴惠玉辦理共同運銷乙節，經戴惠玉到庭作證稱其社員往來資料均未保存，亦未提出社員名冊供核，而上訴人就此亦未能舉證證明，自難憑信。另上訴人指稱友勝公司支付貨款之3紙支票非友勝公司所簽發乙節，查上開付款支票均於戴財枝臺中第六信用合作社復興分行或聯邦商業銀行臺中分行帳戶兌領，雖非友勝公司所簽發支票，但為上訴人之配偶戴財枝帳戶兌領，仍為友勝公司與上訴人之銷售行為所產生，基於前開說明，仍不影響上訴人銷售行為之認定，亦非可據為剔除該部分銷售額之依據。㈡按營業稅法第14條第2項規定，銷項稅額係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，又同法第15條第1項亦規定，營業人當期銷項稅額扣減進項稅後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，質言之，銷項稅額係銷售人應於銷售時向買受人收取，並依法於銷售當期向政府報繳之款項，與日後是否有銷貨退回之情形無涉。上訴人主張中泰鐵材行之銷售已退回乙節，依據上開說明並不影響上訴人之申報繳納營業稅之義務，況依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單所載中泰公司於申報當期銷售額與稅額時已提出申報扣抵銷項稅額，足認該銷售貨物並未發生銷貨退回等情事，上訴人此部分主張亦無足採。其猶主張被上訴人應再提供中泰公司該年度之報稅資料為證，核無必要。準此，上訴人上開主張均非可採，原處分機關以上訴人未依法辦理營業登記，而於82年至84年間擅自經營銷售廢鐵業務，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，核定補徵營業稅並無不合。惟原處分關於東億公司之銷售額計算部分，上訴人主張廢合社開立83年6月1日至10日字軌號碼ＶＧ 00000000至58號統一發票9張金額合計2,430,681元予東億公司，該公司開立指名廢合社支票2張金額合計2,330,681元，固經被上訴人准予扣除，惟統一發票金額少10萬元，卻以缺付款資料歸入上訴人之銷售額，原處分已載明缺付款資料10萬元，亦載明支票金額2,330,681元，而發票金額2,430,681元所援引資料不正確乙節。經查，本件訴訟中經被上訴人就廢合社83年所開立予東億公司之統一發票與上訴人所提示有廢合社或司庫背書支票資料逐筆核對結果，廢合社開立83年6 月1日至10日字軌號碼ＶＧ00000000至58號統一發票10張金額分別252,917元、216,626元、249,879元、373,319元、134,828元、137,210元、218,020元、360,520元、387,362 元合計2,330,681元與東億公司開立支票金額相符；惟原處分機關抄錄其中字軌號碼ＶＧ00000000號統一發票銷售額 343,352元、營業稅應為17,168元，卻誤列為117,186元，致原處分（重行復查決定）追減銷售額時少扣減100,000元，故重行復查決定核定上訴人漏報銷售額159,354,102元自有未合，應再追減100,000元，變更為159,254,102元，原補徵營業稅額7,967,705元，應再追減5,000元，變更為7,962,705元，從而原處分（重行復查決定）關於補徵上訴人營業稅本稅超過7,962,705元部分即屬違誤，上訴人執此指摘尚非無據。末查，本件上訴人未依規定申請營業登記，於82年至84年間擅自經營銷售廢鐵業務，違反營業稅法應補徵營業稅，原處分（重行復查決定）核定其應補徵之營業稅既有部分應予撤銷業如前述，關於罰鍰部分因營業稅法第51條第1款規定，逃漏營業稅應科處之罰鍰係以所漏稅額為依據，本件原處分關於逃漏之營業稅數額既應變更已如前述，本件罰鍰部分自無可維持，且罰鍰之數額為被上訴人職權所在，非本院所可越俎代庖，應予撤銷，由被上訴人另為處分。綜上所述，原處分（重行復查決定）關於罰鍰部分及補徵營業稅本稅超過7,962,705元部分非無違誤，上訴人執此指摘非無理由，訴願決定未予糾正亦有疏漏，應由本院將訴願決定及原處分（重行復查決定）關於上開部分併予撤銷，由被上訴人依本判決意旨重為處分以資適法。上訴人其餘之訴為無理由，應予駁回。五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、本件被上訴人第一次所認定之營業額399,944,648元部份，均已繳交百分之5之營業稅，並已就參與共同運銷之社員課徵個人一時貿易所得之綜合所得稅。因此，上訴人參與共同運銷部分，均已由台灣省廢棄物運銷合作社繳交百之5之營業稅，該部分已有依規定申報，原判決對此竟認為上訴人未依規定申報，顯有違誤，上訴人對此已提出爭執，惟原判決對此未予說明，其判決除有理由未備之違背法令。⑵、被上訴人之原處分卷及行政救濟卷中，不乏經查明之買賣事實為「社員將廢鐵售予再生工廠，而由再生工廠將款項匯入社員配偶之帳號」，尤其經被上訴人撤銷之廖麗華部份，經查：廖麗華所出售之廢鐵，係由其直接與再生工廠交易，並由再生工廠將款項匯入廖麗華之配偶帳戶，此為被上訴人所是認，既然該部分經認定係屬共同運銷，則本件全部之款項均係以社員，包含上訴人及其親屬之帳號提示，被上訴人對於相同之情形卻為不同之認定，原審判決顯然違背平等原則之判決違背法令。⑶、被上訴人認定系爭銷售之廢鐵為上訴人所為之營業行為，惟並未有任何積極之證據可資證明上訴人係如何銷售廢鐵，被上訴人所憑以認定上訴人之營業行為全係單憑臆測，尤其被上訴人係以司庫是否於支票之背面蓋用廢合社之印章，作為區別係共同運銷或係個人之營業行為，更顯被上訴人認定事實不憑證據而單憑臆測。依調查筆錄所載固有上訴人自認之營業行為，惟經調查其他證據，查得筆錄所載與事實不符，該筆錄即失證據證明力，原判決逕採信該筆錄之內容，作為證明方法，即有未洽。退一步言，倘該筆錄所載內容為真，則何以被上訴人仍三番兩次撤銷原處分而為減縮金額之處分，倘該筆錄之內容無法動搖，則被上訴人所為之撤銷及更正行為豈能適法，在在均證明該筆錄之內容絕非真實，原判決一則認該筆錄為真，然對於已撤銷之部分與筆錄不符則隻字未提，其判決應有理由矛盾與理由不備之違背法令。⑷、有關東億1,878,033元部份，3張金額分別為1,000,000元、800,000元及78,033元，前開金額上訴人並無收款紀錄，究竟該部分與上訴人有何關聯，原判決對此除為未予調查之外，亦未予說明，尤其原審判決以支票為流通證券，軌票人得自由背書轉讓，銷售人取得貨款支票後得存入其本人帳戶兌領，亦得背書轉讓他人云云等語，因而認上訴人前開主張均不影響銷售貨物應課徵營業稅之認定。然前開金額原審判決究竟有何依據，可得認定係屬上訴人之銷售行為，倘依原判決所持之理由，則無記名之票據，依票據法之規定，執票人可以「背書」或「交付」而轉讓，而被上訴人所認定之金額全屬無記名支票，該部分均由再生工廠交付與司庫後，再由司庫以上訴人或家人之帳戶提示，亦符票據之正當使用性，原判決對於前開符合票據使用之情形逕認係上訴人經營廢鐵買賣之依據，其判決顯有不備理由及理由矛盾之違背法令。⑸、關於友勝部分，付款銀行台中商銀業已明確表示，該支票並非友勝所簽發，則原審判決又如何判定該部分係友勝支付廢鐵之貨款，系爭支票既已非友勝所簽發，則與友勝有何關聯，原判決均未予說明。退萬步言，縱使原判決欲認定該部分係友勝所支付之貨款，則亦應有其他證據加以證明始得認定，原判決單憑臆測即認係屬上訴人之銷售金額，其判決應有理由未備及理由矛盾之違背法令。⑹、被上訴人所認定之銷售金額，全係廢合社司庫戴惠玉所進行之共同運銷，並非上訴人之私人營業行為，倘依原判決所為之認定，則被上訴人於本件處分後所撤銷之上億元銷售額，又何以能撤銷，因此，究竟是否屬私人之營業行為，或司庫之共同運銷行為，尚不得以銷售金額之多寡論之，尤其系爭之銷售額，倘非司庫戴惠玉所共同運銷而得，則上訴人又有何能耐買進數量如龐大之廢鐵，原判決對此未予詳查，逕以認定系爭銷售額為上訴人之營業行為，其理由顯有未備之違法。⑺、有關訴外人廖麗華自行銷售之部分，上訴人於原審審理時主張信鴻、台灣速立、盈勝、勤茗、久峰、龍門行及東奕等7家再生工廠均與上訴人無關，原處分所認定之款項並未有任何金額於上訴人及其家人之帳戶出現，且亦無任何可資證明前開金額係屬上訴人銷售之證據，尤其前開金額中，龍門行及東奕部分經查明確實係廖麗華所銷售後，業已撤銷該二家公司之銷售額。而上訴人已主張系爭款項均係由訴外人廖麗華自行與再生工廠接洽、買賣，並自行收取或以其夫之帳戶收取價金，並非主張由上訴人或司庫收取後再轉交給廖麗華，詎料，原判決理由境謂上訴人無法提供廖麗華之收款資料供核，其判決顯有與卷證資料不符、理由不備及矛盾之違法。㈡、按「在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1款分別定有明文。又「．．．（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「．．．『（一）．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」財政部86年3月18日台財稅第 000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋甚明。㈢、經查，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，本院75年判字第309 號判例足參。本件被上訴人所為之處分，以調查局之筆錄及以司庫是否於支票背面蓋用廢合社之印章，作為區別係共同運銷或係個人之營業行為，認定事實本件有否違章之成立，做為裁罰依據，依前揭判例所示並無違誤。本件上訴人未依規定申請營業登記，於80年間在臺中縣太平鄉○○路350巷2號成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，擅自經營銷售廢鐵業務，82年至84年間將廢鐵銷售予豐興鋼鐵股份有限公司、桂宏企業股份有限公司等多家公司，未依法開立統一發票及據實申報，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，經法務部調查局台北縣調查站查獲，移由臺中縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅19,997,232元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計 59,991,600元（計至百元止，以下同）。上訴人不服，申經復查結果，獲准變更補徵營業稅為11,694,835元，並變更罰鍰為35,084,500元，上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。經原處分機關依訴願決定意旨重行復查決定，變更補徵營業稅為7,967,705 元，並變更罰鍰為23,903,100元，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決訴願決定及原處分（重行復查決定）關於罰鍰及補徵營業稅本稅超過新台幣7,962,705元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回，經核原判決並無違誤。㈣上訴意旨業據上訴人於原審提出主張，原判決已於理由欄論述何以不採之理由，認事用法均妥適，上訴人乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備、判決理由矛盾等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 8 日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 9 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01364號

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