94年度判字第01369號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：94 年 09 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01369號上　訴　人　台灣志氯化學股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蘇二郎律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國93年4月13日臺北高等行政法院92年度訴字第517號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國87年度未分配盈餘申報，依所得稅法第66條之9第1項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅新台幣（下同）2,226,503元及延期申報加計利息 17,080元。經被上訴人核定後，上訴人復於90年12月28日以其固定資產帳列數與申報數因折舊提列方式不同，致87年度全年所得額申報數較帳列數增加22,828,390元，溢繳之87年度未分配盈餘加徵百分之10稅額2,226,503元及延期申報加計利息17,080元，向被上訴人申請退還溢繳之稅款及利息。經被上訴人於91年6月18日以財北國稅審一字第0910030199 號函否准上訴人之申請，上訴人不服，提起訴願，經遭駁回後，遂提起行政訴訟。二、本件上訴人於原審主張：基於所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之立法本意，係為避免公司股東藉保留盈餘，規避股東個人綜合所得稅之課徵，所研議而出之課稅原則，故未分配盈餘應按一般公認會計原則實際認列之帳面盈餘作為課徵之基礎。此參酌同法施行細則第48條之10第4項彌補虧損應以實際彌補數為之及第5項法定盈餘公積以實際提列數為之自明。惟為防堵目前部分企業會計制度未能建立，造成帳面虛盈實虧或虛虧實盈，若依此作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之流弊，始有所得稅法第66條之9第2項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列訂於同項第1至10款中。其立法意旨係在還原課稅所得額至帳面所得額，惟自課稅所得還原至帳面所得的調節過程中，涉及時間性之財稅差異（如未實現兌換損益），因某一年度產生是項差異金額將於未來年度差異迴轉，則若於本期未分配盈餘計算列計減項調減，將於往後期間列計加項調回，對發生差異及迴轉年度兩年度影響未分配盈餘稅額合計數為零，故為免徵納雙方申報與稽徵作業困擾，原則上免除時間性之財稅差異列入未分配盈餘計算調節項目。惟涉及時間性財稅差異不列計未分配盈餘申報計算調減項目僅係原則性規範，若於87年度所得稅法第66條之9發佈前即存在之該時間性差異，於87年度（含）以後申報未分配盈餘時若不予列入課稅所得額之調整項目，則86年度（含）以前財稅差異無法於87年度（含）以後迴轉，該差異形同永久性差異，此涉及實質課稅公平原則之時間性差異事項，財政部亦有個別規範。按促進產業升級條例第12條第2項規定，營利事業向目的事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額百分之20範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失。而同法第4項又規定，營利事業依第2項提撥之國外投資損失準備，在提撥5年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第5年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予其相當國外投資總額百分之20額度之所得，得延緩4年繳納結算申報應納營利事業所得稅之利益，屬時間性差異。惟於86年度（含）以前營利事業所提列之國外投資損失準備於87年度所得稅法第66條之9發佈後，於轉作收益之年度時，將造成課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉收入之數額，是以縱然營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，而仍須加徵百分之10之未分配盈餘稅。是以該項原本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致多繳納是項已提列投資損失轉到收益數額百分之7.5之稅賦（即已提列之投資損失於轉回年度已繳納百分之25之營所稅，所餘百分之75仍須課徵百分之10未分配盈餘稅）。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於89年7月4日發佈台財稅第0890454471號函以消除此項稅制變革造成之不利影響，故規定營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。自此營利事業依促進產業升級條例第12條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而有不利之影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨。上訴人於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列）並奉被上訴人（77）財北國稅審一字第79091號函核准在案。因所得稅法第66條之9發佈後，上訴人86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。造成縱然上訴人於88年度已將87年度帳列盈餘全數分配，仍因公司法第228條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，及經濟部66年12月19日商3848474號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編制之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵百分之10稅額之不合理現象。依所得稅法第66條之9立法目的，及前開財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函意旨，原申報87年度未分配盈餘稅未將固定資產帳別及申報提列折舊方法差異金額22,828,390元按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列報減除，至溢繳未分配盈餘稅額2,226,503元及延期申報加計利息17,080元，顯然有相違悖之處。惟被上訴人就是項退稅申請以非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目為由，否准上訴人申請，已違反該條立法意旨。被上訴人排除上訴人適用財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函，顯與租稅平等原則相違。所得稅法第51條固定資產折舊方法之規定，係因政府為鼓勵投資及合法節稅規劃，故給予營業人自由選擇折舊方法，上訴人依法已於77年申請採定率遞減法計算折舊並經核准，然於稅賦上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果。同樣延遲繳稅效果之情形亦存在於促進產業升級條例第12 條規定，如前所述，營利事業「得」按外國投資總額百分之20範圍內提撥國外投資損失準備，給予實質延緩4年繳納結算申報應納營利事業所得稅效果，是以就兩者間有關租稅獎勵之選擇性及延緩繳稅之獎勵效果實無不同，而國外投資損失準備於轉作收益年度，業經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，而於折舊方法所造成之財稅差異卻否准認列，此項核課額與租稅公平原則有所相違等語為由，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應作成退還上訴人87年度未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅2,226,503元及其延期申報所加計利息17,080元之行政處分。三、被上訴人則以：依所得稅法第51條規定，對於折舊方法之採用，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准。上訴人主張減除項目係因稅務申報將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，惟財務會計上仍依平均法（直線法）提列；由於財、稅會計處理差異，致依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，但依所得稅法第66條之9第2項規定計算結果，卻仍須加徵百分之10稅款，此差異乃屬時間差所造成，既非屬所得稅法第66條之9規定及財政部核准得予減除項目，故上訴人原申報及被上訴人原核定均無不合。財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條），原係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，與本案案情不同，故不能併論。次查依稅捐稽徵法第28條規定，得申請退還溢繳稅款係以「適用法令錯誤或計算錯誤」為要件；本案上訴人87年度未分配盈餘申報，因固定資產帳列數與申報數折舊提列方式不同，致87年度全年所得申報數較帳列數增加22,828,390元，乃依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之87年度未分配盈餘加徵百分之10稅額2,226,503元及延期申報加計利息17,080元；經查系爭折舊費用乃提列方式不同所產生之差異，非屬所得稅法第66條之9規定及財政部核准得予減除項目，則本案並無稅捐稽徵法第28條，有適用法令錯誤或計算錯誤情形；是被上訴人否准上訴人退還87年度未分配盈餘加徵百分之10稅額及延期申報加計利息之申請自無違誤等語資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：對於折舊方法之採用，所得稅法第51條並未強制規定，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，上訴人既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，不能因有不利結果，而責稅法規定不合理，上訴人主張被上訴人就是項退稅申請以非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目為由，否准上訴人申請，違反該法條立法意旨云云，並不足採。財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，本案案情與之有別，上訴人不能援引該函釋而為有利於己之主張等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨略謂：所得稅法第51條第1項明文營利事業所得稅申報時，得就固定資產採用定率遞減法提列折舊，定率遞減法係依所得稅法施行細則第48條規定而來，採用該法有延緩營利事業所得稅之效果，且報經被上訴人核准在案。查未分配盈餘稅賦之課徵，於87年度以前係以所得稅法第76條之1為據，依該條規定，並非每一年度均課稅，而於未分配盈餘累積超過已收資本額二分之一以上，始對之課稅。又未分配盈餘稅負之課徵，於87年度以後係以所得稅法第69條之9為依據，該條除不採盈餘累計概念，且於每一年度均課徵未分配盈餘稅賦外，其課稅基礎依所得稅法第66條之9第2項乃課稅所得額，而非公司資產負債表上因實際存在而帳列於未分配盈餘項目下支未分配盈餘數額。課稅所得額之採用，將使公司於當年度未實際取得之盈餘，卻因法律擬制為盈餘，仍須就該部分課徵未分配盈餘稅賦，於本案中，使上訴人因此需多繳因時間性差異所產生之課稅所得額及延期申報利息，顯非合理。上訴人係因基於對所得稅法第51條第1項之信賴，選擇定率遞減法，就憲法所保障之財產權為具體之處置，87年度所得稅法第66條之9之施行雖無溯及效力，而係適用於新法生效後始完全實現之構成要件，已對人民依舊法所建立之新生活秩序發生影響，原審判決贊同被上訴人之見解，顯違反司法院釋字第525號及第574號解釋所揭諸之信賴保護原則，及行政程序法第8條之規定，而有行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令。按所得稅法第51條第1項賦予人民得延緩繳納營利事業所得稅，同法第76條之1與第66 條之9，乃兩種不同之未分配盈餘課稅制度，所得稅法第76 條之1係採盈餘累計概念，至同法第66條之9，則不採盈餘累計概念，又所得稅法第51條第1項不僅存在於87年以前，於 87年兩稅合一制度施行後，仍然存續，故於87年以後，依該條項申請以定率遞減法提列折舊而延緩納稅者，應使有所得稅法第66條之9第2項規定之適用，逕而得作為同條第1項之減除項目。參照司法院釋字第525號解釋之精神，就本案情形立法者本應因應所得稅法第66條之9第1項之施行，制訂過渡條款以排除新法於生效後之適用，或採取其他合理之補救措施。而所得稅法第66條之9第2項之訂定，實含有司法院釋字第525號之精神，而財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函之發佈，已使中小企業發展條例第12條得援引所得稅法第66條之9第2項第10款作為同條第1項之減除項目，則財政部亦應針對所得稅法第51條第1項發佈函釋，使所得稅法第51條第1項亦有所得稅法第66條之9第2項第10款之適用。於本案中，87年施行之所得稅法第66條之9規定，使上訴人較未能選擇定率遞減法而需負擔繳納較多稅賦之不利影響，而有信賴保護之問題，且參照司法院釋字第525號解釋，除非立法者針對所得稅法第66條之9訂有過渡條款或採取其他合理補救措施，否則原審自應就不真正溯及既往採禁止態度，使所得稅法第66條之9於本案中無可適用，否則即違反不溯及既往原則，而有判決違背法令。查促進產業升級條例第12條第2項及第4項規定之立法意旨，與所得稅法第51條第1 項相同，均在藉由賦予延緩納稅之利益，鼓勵、促進經濟繁榮，兩者構成要件雖有不同，然此係因促進產業升級條例第12條第2項之適用主體較所得稅法第51條第1項限縮於進行國外投資公司之故，但就兩條文之立法意旨及法律效果觀之，則具備同一性。有鑑於87年度所得稅法第66條之9之實施，將衝擊促進產業升級條例第12條第2項所賦予延緩納稅之利益，財政部於89年7月4日作成台財稅第0890454471號函釋，所得稅法第51條第1項規定與促進產業升級條例第12條第2項既具有同一性，行政機關自應發佈函釋，使所得稅法第51條第1項亦有所得稅法第66條之9第2項第10款之適用，縱未發佈函釋，基於平等原則，本案亦可適用財政部89年7月4日台財稅第0890454471號函釋，否則即有違平等原則。而原審判決認為該函釋並不適用於本案，有違平等原則，而構成判決違背法令等語，提起上訴，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應作成退還上訴人87年度未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅2,226,503元及其延期申報所加計利息17,080元之行政處分。六、本院按：行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。又行政程序法第8條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之」，即所謂行政法之誠信原則。至於所謂法律不溯及既往原則，係指除非有特別規定，法律不適用於修正前發生之事件。次按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」司法院釋字第525號解釋在案。財政部因修訂所得稅法第76條之1第2項，而於88年7月15日發布台財稅第881925982號函釋略以：86年12月30日所得稅法修正條文公佈施行後，有關未分配盈餘之計算，應適用「實際歸戶年度」之有效稅法規定為原則，「實際歸戶年度」於86年度以前者，仍適用修正前所得稅法第76條之1第2項規定計算；「實際歸戶年度」於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，「．．．依第66條之9第2項規定計算．．．」為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。其具體適用原則，明定於「86年度以前未分配盈餘強制歸戶案件之法律適用－現行所得稅法第66條之9第2項與修正前所得稅法第76條之1第2項適用說明表」。質言之，修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同：係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損；所稱未分配盈餘：主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除前述函釋附件1第1至第10款後之餘額（修正前所得稅法第76條之1第2項則為第1至第9款後之餘額），故修正前所得稅法第76條之1第2項規定之課稅基礎非上訴人所言之帳列數額；另其主張修正前所得稅法第76條之1第2項規定之課稅基礎採「盈餘累計」概念，惟若公司營運情況良好，每年均被課稅情況亦有之；然不論「盈餘累計」或「每一年度均課稅」，財、稅會差異屬時間差所造成者，均非修正前所得稅法第76條之1第2項或現行所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘時，得減除項目。即由財政部上開函釋所為補救措施，自無違上開信賴保護原則及法律不溯及既往原則。另查上訴人87年度未分配盈餘申報，折舊費用係依所得稅第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9規定計算結果卻仍有應加徵百分之10未配盈餘之情形，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第8款所列，於計算未分配盈餘時得列為減除之項目，亦非第9款經財政部核准予以得減除項目等事實，業經原審審認無誤，上訴人自不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除，無違主觀善意原則，且為求公平起見，被上訴人否准上訴人請求返還其計算出未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅2,226,503元及延期申報加計利息17,080元，符合客觀衡平原則，即無違誠信原則。末按行政程序法第6條本於憲法第7條規定意旨，明定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之行政法平等原則。依司法院釋字第481號解釋理由書揭示：並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理不同規範。亦即行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，亦與平等原則無違。上訴人主張財政部於89年7月4日作成台財稅第0890454471號函釋，表示「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」；惟上開函釋，係基於促進產業升級條例第12條 (修正前第10條) 係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；與本件係由時間差造成非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第8款所列，於計算未分配盈餘時列為減除項目，亦非第9款經財政部核准予得減除項目，即不得依所得稅法第66條之9第1項計算未分配盈餘時減除不同，已詳上開說明，即上開財政部函示意旨與本案案情不同，原審認上訴人不能援引該函釋而為有利於己之主張，符合本質不同，得為合理差別待遇之平等原則。綜上所述，原審判決維持被上訴人否准上訴人之請求，及訴願決定，於法並無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 8 日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩法官　胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 12 日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01369號

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