94年度判字第01399號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 09 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01399號再審原告　玖成企業股份有限公司代　表　人　宋金良原為乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 再審被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年12月4日本院92年度判字第1666號判決，提起再審之訴。關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由壹、本件再審原告主張：查所得稅法第83條第1項是針對「帳簿文據之提示」所為之規定，屬第4章稽徵程序第3節調查之規定。而行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項明確規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」並未包括所得稅法施行細則在內，此觀之查核準則第2條第2項臚列所得稅法施行細則亦明。針對本案之內容，既然所得稅法及查核準則均有相關規定辦理，則無任何合法理由得拒絕適用查核準則。次查本案再審原告已依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳證辦法）第2條規定設置帳簿並已提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，即應依所得稅法第83條第1項前段規定辦理。惟鈞院92年度判字第1666號判決（下稱本院原確定判決）、原審90年度訴字第2115號判決（下稱原審判決）、訴願決定及原處分（含復查決定）錯誤解釋本案屬所得稅法第83條第1項後段規定：「其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」應屬適用法規顯有錯誤。退而言之，所得稅法第83條第1項後段規定就「未提示」之概念與「核定其所得額」之範圍，可參照所得稅法施行細則第81條及查核準則第6條第1項之規定。而所得稅法施行細則與查核準則，均經所得稅法授權訂定之法規命令，且已就本案明確規定所得稅法第83條第1項後段規定之處理情形，應無再適用不合時宜與法律規定之判例之必要。並且，判例之效力，依據司法院釋字第154號解釋理由書，僅相當於命令之層級，無法取代明確規定之法規命令。本院原確定判決、原審判決、訴願決定及原處分（含復查決定）適用行政法院61年判字第198號判例，違反所得稅法第83條第1項規定意旨，即屬適用法規顯有錯誤。另如前所述，本案再審原告已依據帳證辦法第2條規定設置帳簿並已提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，若有不足，稅捐稽徵機關應依據所得稅法施行細則與查核準則之明確規定處理，應無引用論理法則或經驗法則作為事實審法院辯護依據之必要。又再審原告民國（下同）86年度、87年度營利事業所得稅結算申報有關（製成品存貨）營業成本申報方式均一致，業經會計師查核簽證，且經再審被告抽查調閱會計師查核工作底稿及有關帳簿文據查核。有關核定營業成本部分，86年度營利事業所得稅結算申報，再審被告查核結果僅調減部分營業成本，然87年度營利事業所得稅結算申報，再審被告查核結果卻以同業利潤標準毛利率核定營業成本，顯與本院 77年判字第971號判決「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」有違，亦有違行政程序法之平等原則，爰請廢棄本院原確定判決及原審判決，訴願決定及原處分亦應撤銷。貳、再審被告答辯意旨略謂：按查核準則第58條有關製造業原料耗用數量之核實認定，依帳證辦法第2條第2款第6目規定，須設置生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料，惟依再審原告所設置之生產紀錄簿僅記載壓克力板生產數量、銷售數量及結存數量，其餘機器運轉時間等事項均未記載，核與帳證辦法之規定不符，又營業成本除原料物料外，尚包括直接人工與製造費用等，非僅原料一項即可代表營業成本，且再審原告所提示之原始憑證統一發票僅記載重量及單價，而未詳細載明產品之規格，另再審原告出貨時均備有出貨三聯單供其客戶簽收，其中一聯並由其留存，再審原告卻無法提供核對，致產銷存無法勾稽查核；即再審原告原物料耗用數量，並無法依相關帳證紀錄核實認定。次查查核準則第58條第2項所規定財政部核定同業之原料耗用通常水準，僅指原物料可以勾稽時，始有其適用，然本件爭執係再審原告所提供之帳證資料，不僅原物料記載無法勾稽查核，且產、銷、存貨等又均無法勾稽，故無前揭查核準則依同業原料耗用水準之適用。又「本細則依所得稅法第121條之規定訂定之。」為所得稅法施行細則第1條所明定，且營利事業所得之計算，依同法第24條第1項規定亦以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，本件再審原告未提示足資證明其87年度營業成本可以查對勾稽之帳證資料，再審被告遂依所得稅法施行細則第81條第1項之規定，按同業利潤標準毛利率21％核定營業成本；至行政法院61年判字第198號判例意旨，乃就帳簿文據未提示之涵義，進一步加以說明，自有補充前揭法令之效力。末查再審原告86年度營利事業所得稅結算申報案件，原經再審被告按書面審查核定，嗣審計部函告於抽查88年度下半年及89年度稽徵業務，發現尚有應行查明處理事項，乃重新派查，經調帳重新查核後，再審原告同意自行減除營業成本原料之耗用新臺幣（下同）2,711,039元，徵納雙方乃採協談方式結案，是86年度營利事業所得稅案件並未就營業成本予以深入查核，與87年度營利事業所得稅案之查核方式不同；有審計部90年2月1日臺審部參字第900037號函所附審計部審核通知、86年度營利事業所得稅結算申報審查報告及再審原告91年1月23日書具之說明書等資料影本可稽，此為事實認定問題，非如再審原告所主張之有違平等原則。綜上，本院原確定判決適用法規並無錯誤，再審之訴顯無理由等語，資違抗辯。參、本院原確定判決以：按行為時所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，觀之行為時所得稅法施行細則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。而查核準則第58條第1項至第3項之規定，係有關製造業耗用原料查核之順序。如製造業之製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價額差異甚大，而未合理歸類，致產銷存無法勾稽查核者，稽徵機關即得依所得稅法第83條第1項之規定，按同業利潤標準核定其營業成本，自無從依查核準則第58條第1項根據有關帳證紀錄予以核實認定或依同條第2項按財政部所頒原料耗用通常水準查核之餘地。至帳簿文據有無未能提示或有提示不完全之情形，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。本件依原審所確定之事實，再審原告生產之壓克力板確有多種規格及價格，而非單以重量決定其產品價格，而其統一發票、出口報單、銷貨簿、製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，未予合理歸類，致產銷存無法勾稽查核，是再審被告按壓克力板產品銷貨金額119,518,344元，依同業利潤標準毛利率21%核定營業成本為94,419,492元，溢報營業成本18,453,758元，否准認定，營業成本核定為103,527,086元，於法洵無不合。又再審原告之帳證既無法勾稽查核，經再審被告依所得稅法第83條第1項規定就其營業成本按同業利潤標準核定，自無依查核準則第58條按財政部所頒原料耗用通常水準查核之餘地。上訴論旨，除執陳詞外，復主張原審判決顯然誤解查核準則第58條第1項至第3項有關製造業原料耗用查核之順序，未就有關「財政部核定原料耗用通常水準」予以適用，並就上開原審取捨證據認定事實之職權行使事項，指摘原審判決有不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾等違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，乃予駁回再審原告在前訴訟程序之上訴。肆、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件本院原確定判決以原審判決認再審原告在原審前訴訟程序之主張如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法；再者，本件再審原告所提供之帳證資料，不僅原物料記載無法勾稽查核且產、銷、存貨等又均無法勾稽，自無查核準則依同業原料耗用水準之適用；又再審原告未提示足資證明其87年度營業成本可以查對勾稽之帳證資料，致再審被告認屬所得稅法施行細則第81條第1項規定之情形，按同業利潤標準毛利率核定營業成本；納稅義務人在稽徵機關進行調查或復查時，應提示帳簿文據，其所提示之帳簿文據，須能勾稽者而言，並非不論提示之帳簿文據是否完全，只須一提示即已足；另本件與86年度營利事業所得稅案之查核方式不同，並無再審原告所稱違反平等原則之情形；又本院原確定判決核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張本院原確定判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。關於行政訴訟法第273條第 13款部分裁定移送管轄法院高雄高等行政法院，併此敍明。伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 8 日第一庭審判長法官　葉　振　權法官陳秀美法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官　梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 8 日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01399號

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