最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01447號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01447號上　訴　人　道盈實業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月31日臺北高等行政法院91年度訴字第5066號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）365,962,960元，對於被上訴人核定證券交易所得為333,914,967元，表示不服，申請復查，經被上訴人以91年1月21日財北國稅法字第91001790號復查決定，調減稅捐1,945,541元，調增證券交易所得2,878,284元，變更核定全年所得額為602,668,279元，課稅所得額為37,524,188元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：⒈營利事業是否為以有價證券買賣為專業，係以實際營業情形，核實認定，非以出售有價證券金額大小為判斷依據；又營利事業從事營業活動，未必立即獲得鉅額營業收入，倘其經營登記之營業項目（例如：籌建商業大樓供出租之用），需耗費較長籌備期間，並確實進行有關事宜，自屬確有經營本業之事實，不得以該籌備期間之營業項目尚無從產生收入，即苛責其並未從事經營登記營業項目。⒉被上訴人未審營利事業「以長期股權投資為業」，與「以有價證券買賣為專業」，二者之實際營業情形截然不同，自不能僅以有價證券金額大小，作為判斷「以有價證券買賣為專業」之惟一依據，否則，即有違司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院81年判字第2124號判例意旨；縱不問被上訴人擅認上訴人為「以有價證券買賣為專業」之違誤情節。然被上訴人對證券交易所得之計算，仍有違誤。⒊此外，興建中大樓基地之地價稅1,945,541元，本應歸屬出租業務項下減除，被上訴人將該地價稅轉列為土地成本，亦屬錯誤。⑴按「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定之。」、「購買土地、房屋稅所繳納之契稅, 印花稅等，應併入土地或房屋之成本」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第1項第4款及第11款所規定。準此，購買土地所繳納之稅捐，固應列為土地成本，而取得土地所有權後所繳納之地價稅，顯為期間費用，自應依土地用途作為地價稅歸屬準據，應甚明確；本件上訴人從事興建商業大樓出租部分，所繳納之地價稅1,945,541元，既非購買土地之費用，即非土地成本，被上訴人將之轉列土地成本（即調減稅捐1,945,541元），自顯為錯誤；又上訴人確有從事商業大樓出租業務，此為被上訴人追認部分折舊、房屋稅等可直接歸屬出租業務項下減除之理由，則上開地價稅1,945,541元，既係興建敦化大樓用地所生，且敦化大樓興建完成後確供出租之用，足見該地價稅應直接歸屬出租業務之費用，應甚明確。乃被上訴人率予轉列土地成本，自非有合。⑵又按被上訴人既以91年2月7日財北國稅法字第91003966號訴願決定重核案件復查決定書，對興建完成之房地確供出租之用，並非出售者，認定為供營業上出租使用之固定資產，則本件上訴人上開興建中大樓確供出租之用，並非出售，且帳列固定資產，核其本質，與上開重核之復查案件，並無二致，則系爭興建中大樓之地價稅自應歸屬出租業務項下減除，即無疑義，乃被上訴人竟予轉列土地成本，仍為錯誤。⒋關於營利事業是否「以有價證券買賣為專業」，應按實際營業情形核實認定，並不能單從出售有價證券金額之多寡為論斷部分：按營利事業出售有價證券收入，是否因此歸類為「以有價證券買賣為專業」，依據最高行政法院81年判字第2124號判例及司法院釋字第420號解釋意旨，應就其營利事業實際營業情形，核實認定之，並非以出售有價證券金額之多寡為唯一依據，亦即應由收入面及支出面，依一般經濟事實與交易習慣具體評估，不得僅憑觀察收入情形，即遽作認定，尚須符合以下要件，（一）實際上未經營所登記之營業項目；（二）無營業收入；（三）從事龐大有價證券買賣；（四）從事與其投資項目無關之有價證券買賣。被上訴人對上訴人主張不予置理，執意僅憑出售有價證券金額多寡為論斷，又不提出令人折服論見，顯然理虧，並不足採。⒋上訴人雖有處分長期投資之股份，然其實際營業情形，並非「以有價證券買賣為專業」之事業，依財政部83年函釋說明二規定，其出售有價證券部分，不必分攤營業費用及利息支出。⒍縱不問被上訴人擅認上訴人為「以有價證券買賣為專業」之違誤情節，然：⑴上訴人一再指陳其耗費時日，整理彙總利息支出可直接歸屬利息收入之證明文件，包括可轉讓定期存單利息收入與利息支出明細表，暨各筆交易資金之內、外部憑證，呈請被上訴人審酌，然被上訴人所為答辯，仍不予置理，猶以上訴人未能列舉具體事證，證明其利息收入來自借款資金相繩，自顯有推託搪塞之情，應予撤銷。⑵上訴人主張依查核準則第90條第1項第4款及第11款規定，系爭地價稅，既為取得土地所有權後所繳納，而非購買期間之地價稅，即無列為土地成本餘地，又系爭地價稅為興建中大樓所生，既無疑義，且該大樓興建完成後，確實供出租之用，俱如前述，則該地價稅自應歸屬出租業務項下減除，乃被上訴人執意轉列為土地成本，顯然錯誤。⒎此外，被上訴人既認上訴人為以有價證券買賣為專業之營利事業，但對應稅業務之投資收益（包括現金股利收入及股票股利收入）部分，竟不予減除不可明確歸屬之購入有價證券成本，滋生違反司法院釋字第493號及所得稅法第24條收入應與成本配合原則之本旨，造成不法。⑴按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。．．．至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同1投入成本，難以投入成本比例作為分攤基礎。財政部 83年函釋說明三，採以收入比例作為分攤基礎之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第493號解釋所闡明。⑵次按財政部83年函釋規定，係針對營業費用及利息支出應如何與應、免稅收入配合而已，但對於不可明確歸屬之購入有價證券成本部分，應如何依所得稅法第24條規定，歸屬應、免稅收入項下減除，則付之闋如，十分明確。⑶又按以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為未出售前因持有而獲配股息及紅利之投資收益，一為因出售而產生之證券交易收入，而其所以能持有而獲配投資收益與能出售而產生證券交易收入，其前提必有購置證券所投入之成本，此為上開司法院釋字第493號解釋闡明「因投資收益及證券交易收入源自同一成本」之所在。從而，該解釋既認對於應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本與費用，以其難以投入成本比例作為分攤基準，而應依財政部83年函釋採以收入比例作為分攤基準下，本件上訴人應稅之投資收益包括現金股利30,602,865元及股票股利254,852,593元，均未分攤分文之證券投入成本，即明顯違法所得稅法第24條規定收入應與成本配合之原則，造成應稅投資收益應有之證券成本，遭免稅出售有價證券收入吸收之違誤。乃被上訴人酌未及此，是其處分既顯然違反上開司法院釋字解釋及所得稅法第24 條規定本旨，自屬違法處分。為此，請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人訴稱興建中大樓基地之地價稅1,945,541元，本應歸屬出租業務項下減除，被上訴人將該地價稅轉列為土地成本，亦屬錯誤，訴經財政部訴願決定以上訴人本年度出售有價證券收入448,116,000元，遠大於申報營業收入777,144元，足證上訴人本年度係以買賣有價證券為主要營業自明，被上訴人依前揭規定計算證券交易所得，並無違誤。至上訴人本年度興建中大樓基地之地價稅1,945,541元，屬於在建工程成本，被上訴人將該地價稅轉列為土地成本，亦無不合。駁回其訴願，茲上訴人復執前詞爭議，仍難認為有理由。有關本件爭點有價證券收入分攤營業費用及利息支出之計算，關於利息支出是否可明確歸屬認列？再補充答辯如下：⑴上訴人主張申報利息支出41,389,820元與利息收入43,340,300元（減除分離課稅前）均屬理財活動所生，此部分利息支出應直接歸屬利息收入項下減除乙節，被上訴人認上訴人未能列舉具體事證為其否准理由。查此部分上訴人以自有之可轉讓定存單為附買回交易之標的，向金融機關融通借款而支付利息支出為例，彙整可轉讓定存單利息收入與利息支出明細表並檢附相關憑證，查此舉僅為上訴人為獲取營運資金之操作方式，尚非專款專用，摘錄例舉說明如下：①上訴人84年2月21日投資可轉讓定存單316,000,000元，當日以該可轉讓定存單為附買回交易之標的，向彰化銀行融通借款316,000,000元，約定上訴人應於同年3月23日加計利息而以317,070,071元買回，亦即此期間之利息支出為1,070,071元（317,070,071-316,000,000）；3月23 日到期，上訴人除依約定買回面額316,000,000元之可轉讓定存單，並於同日及其後之4月6日、4月17日、5月2日、6月1日等日，到期續作。②上訴人84年2月23日投資之可轉讓定存單58,000,000元，當日亦以該可轉讓定存單為附買回標的，向彰化銀行融通借款58,000,000元，約定上訴人應於同年3月25日以58,198,312元買回，亦即此期間之利息支出為198,312元（58,198,312-58,000,000）；3月23日到期，上訴人除依約定買回面額58,000,000元之可轉讓定存單外，並於同日及其後之4月6日、4月17日、5月2日及6月1日等日到期續作。③前二項面額316,000,000元及58,000,000元之可轉讓定存單，上訴人仍於6月1日向彰化銀行融通借款374,000,000元，並於7月3日、8月2日、9月1日、9月29日到期續作，至於10月9日買回後，上訴人將該可轉讓定存單以不同面額繼續操作。然此種附買回交易融通借款之利息支出雖均為可轉讓定存單所生，惟其所生借入款項之資金流向作何運用？上訴人則無合理說明及資料可提示供核。上訴人未能合理明確證明借款用途，依財政部84年台財稅第841607041號函釋，其借款利息自無從個別歸屬認定，而應依比例計算分攤。綜上，上訴人如能合理明確證明其借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。至上訴人所提之89年訴字第861號判決，撤銷意旨係認定該利息支出可直接歸屬購買固定資產－土地價款，而免予分攤。惟本年度上訴人僅就融通借款來源說明，而未能合理明確證明其借款用途，上訴人對二案利息支出歸屬分攤部分所提理由及事證資料等截然不同，自無從參照採認及利息支出應扣除利息收入再行分攤問題等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人營業項目雖登記以財物管理諮詢、室內裝潢設計、興建商業大樓出租及出售、各種廣告之代理及一般進出口貿易等為業，惟其84年度出售有價證券收入448,116,000元，遠大於申報營業收入777,144元（參見原處分卷結算申報書及稽核科覆核報告），足證上訴人本年度從事龐大有價證券買賣，被上訴人認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，參照司法院釋字第420號解釋，自屬有據，合先說明。又本件上訴人本期申報證券交易（國泰人壽、太平洋電線電纜、遠東銀行等）所得365,962,960元，被上訴人初查以其係以有價證券買賣為專業之營利事業，依據財政部函釋，就不可直接歸屬之營業費用及利息，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出32,074,993元，原核定證券交易所得為333,914,967元。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定以：上訴人登記之營業項目雖未列買賣有價證券業務，惟本年度出售有價證券收入448,116,000元，遠大於申報營業收入777,144元，足證上訴人本年度係以買賣有價證券為主要營業，又實質課稅及租稅公平原則，均為稅制基本原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原核定以上訴人實質上以買賣有價證券為專業行為，乃依據財政部函釋意旨計算本年度證券交易應分攤營業費用及利息支出，惟原計算式分母未列入可轉讓銀行定期存單之利息收入42,124,216元、基金分配之利息收入138,840元及債息收入175,000元，尚有未洽；押金設算租金支出27,432元屬可直接歸屬押金設算利息收入之營業費用；興建中大樓基地之地價稅1,945,541元應轉列土地成本（即調減稅捐1,945,541元）經重新計算應分攤營業費用及利息支出計29,169,709元，變更核定證券交易所得為336,793,251元，原核定333,914,967元，差額2,878,284元予以調增，變更全年所得額為602,668,279元，課稅所得額為37,524,188元，自無不合，至於上訴人主張其投資之如意基金及富邦基金，屬受益憑證範圍，其分配盈餘中屬證券交易所得又予以列入該函釋計算分攤，顯有未合乙節。查財政部81年4月 23日台財稅第811663751號函，係在核釋證券投資信託股份有限公司在國內發行受益憑證，以募集基金投資國內證券市場，其因買賣有價證券所取得之證券交易所得、股利及利息所得，暨日後買回受益憑證有關稅捐之核課，係對於受益憑證所為之解釋，與本件上訴人係從事有價證券買賣尚有不符，自無該函釋之適用。另上訴人訴稱興建中大樓基地之地價稅1,945,541元，本應歸屬出租業務項下減除，被上訴人將該地價稅轉列為土地成本，亦屬錯誤，查上訴人本年度興建中大樓基地之地價稅1,945,541元，屬於在建工程成本，被上訴人將該地價稅轉列為土地成本，亦無不合。上訴人所訴，洵不足採。又上訴人主張申報利息支出41,389,820元與利息收入43,340,300元（減除分離課稅前）均屬理財活動所生，此部分利息支出應直接歸屬利息收入項下減除乙節。查此部分上訴人以自有之可轉讓定存單為附買回交易之標的，向金融機關融通借款而支付利息支出為例，彙整可轉讓定存單利息收入與利息支出明細表並檢附相關憑證，此舉僅為上訴人為獲取營運資金之操作方式，尚非專款專用，例如：㈠上訴人84年2月21日投資可轉讓定存單316,000,000元，當日以該可轉讓定存單為附買回交易之標的，向彰化銀行融通借款316,000,000元，約定上訴人應於同年3月23日加計利息而以317,070,071元買回，亦即此期間之利息支出為1,070,071元（317,070,071-316,000,000）；3月23日到期，上訴人除依約定買回面額316,000,000元之可轉讓定存單，並於同日及其後之4月6日、4月17日、5月2日、6月1日等日，到期續作。㈡上訴人84年2月23日投資之可轉讓定存單58,000,000 元，當日亦以該可轉讓定存單為附買回標的，向彰化銀行融通借款58,000,000元，約定上訴人應於同年3月25日以58,198,312元買回，亦即此期間之利息支出為198,312元（58,198,312-58,000,000）；3月23日到期，上訴人除依約定買回面額58,000,000元之可轉讓定存單外，並於同日及其後之4月6日、4月17日、5月2日及6月1日等日到期續作。㈢前二項面額316,000,000元及58,000,000元之可轉讓定存單，上訴人仍於6月1日向彰化銀行融通借款374,000,000元，並於7月3日、8月2日、9月1日、9月29日到期續作，至於10月9日買回後，上訴人將該可轉讓定存單以不同面額繼續操作。然此種附買回交易融通借款之利息支出雖均為可轉讓定存單所生，惟其所生借入款項之資金流向作何運用？上訴人則無合理說明及資料可提示供核。上訴人未能合理明確證明借款用途，依財政部84年函釋，其借款利息自無從個別歸屬認定，而應依比例計算分攤。綜上，上訴人如能合理明確證明其借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。至上訴人所提之本院89年度訴字第861號有關其83年度營利事業所得稅事件之判決，判決意旨係認定該利息支出可直接歸屬購買固定資產土地價款，而免予分攤。惟本件84年度上訴人僅就融通借款來源說明，而未能合理明確證明其借款用途，上訴人對二案利息支出歸屬分攤部分所提理由及事證資料等截然不同，案情有異，自難執該判決見解資為本件對其有利之論據，此部分所訴，亦不足採。綜上說明，本件被上訴人復查決定之變更核定上訴人84年度所得額為602,668,279元，課稅所得額為37,524,188元之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、原審判決認上訴人係「以有價證券買賣為專業」之營利事業，再予計算出售有價證券應分攤之費用，顯然違背大法官會議第420號解釋及鈞院81 年判字第2124號判例，該判決顯然違背法令。按營利事業是否為「以有價證券買賣為專業」之事業，現行所得稅法令並未明文，惟前項大法官會議釋字第420號及鈞院81年判字第 2124號判例意旨，仍應就實際營業情形，核實認定，並非以當期營業收入之金額大小為判斷之唯一標準，亦即營利事業確有經營本業，縱因興建期間尚未於當期產生鉅額收入，仍不得全盤否認其實際營業確在經營本業，原判決僅以本期出售有價證券金額大於租金收入為認定以有價證券買賣為專業之唯一依據，自有限縮收入以外之因素，亦可依上開解釋及鈞院判例核實認定為實際營業之情，該判決顯有誤解法令、誤用法令之情。再按上訴人實際營業情形在經營商業大樓出租業務，因籌建商業大樓，涉及營造技術、建管法令、龐大資金、耗費期間必然較長，自不得以該籌建期間之營業項目無從產生租金收入，全盤推翻實際從事出租業務之事實。又按原判決認定上訴人之實際營業情形時，並未慮及不同營業項目有不同營業週期，僅以特定時點收入大小作為判斷依據，其認事用法，失之公允。末按原判決認定上訴人為「以有價證券買賣為專業」，其癥結所在，乃上訴人處分國泰人壽公司多年來配發之股票股利，產生鉅額變現價款，應否執為認定上訴人實際營業情形在買賣股票之依據。惟查股票股利必經變現以實現之，此種變現行為之經濟實質，為何可認定為上訴人之實際營業行為，而上訴人耗資數十億元從事經營興建商業大樓之事實，其經濟實質與形式外觀明顯相吻合，但何以不能認定其實際營業情形為從事經營出租業務，原審判決並未提出令人折服論見，殊有判決理由不備情節，自屬違背法令之判決。⑵、關於計算出售有價證券應分攤之費用部分，上訴人因理財行為所生之利息收入及利息支出，符合收入成本配合原則，自應准許直接歸屬減除，僅就利息收支之差額，列入計算分攤，原審判決認係爭理財行為之資金，尚非專款專用，為其不利判決理由，顯有限縮所得稅法第24條收入與成本費用配合原則之本旨，亦有誤解法令、誤用法令之情。⑶、又系爭興建中大樓之地價稅1,945,541元，應歸屬出租業務項下減除，被上訴人將之轉列土地成本，造成錯誤乙節，原審判決未予採信，顯有違所得稅法第24條、第45條及查核準則第90條規定，該判決仍屬違法，明顯違反法律保留原則。⑷、本件原判決不以財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋為違法，乃認被上訴人對上訴人出售有價證券應分攤其營業費用及借款利息，以正確計算應、免稅所得額，並無不合。惟查該財政部83年函釋規定，係針對營業費用及利息支出應如何與應、免稅收入配合而已，但對於不可明確歸屬之購入有價證券成本部分，應如何依所得稅法第24條規定，歸屬應、免稅收入項下減除，則付之闋如，應無庸置疑。茲查依以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為未出售前因持有而獲配股息及紅利之投資收益，一為因出售而產生之證券交易收入，而其所以能持有而獲配投資收益與能出售而產生證券交易收入，其前提必有購置證券所投入之成本，此為上開大法官會議解釋闡明「因投資收益及證券交易收入源自同一成本」之所在，足見上訴人主張購入證券之成本為免稅出售有價證券收入及應稅股利收入之共同成本，且不可區分，顯然符合論理法則及一般經驗法則。從而，該大法官會議解釋既認對於應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本與費用，以其難以投入成本比例作為分攤基準，而應依財政部83年函釋採以收入比例作為分攤基準下，本件上訴人應稅之投資收益包括現金股利3O,6O2,865元及股票股利254,854,593元，合計高達285,457,458元，佔免稅之出售有價證券收入448,116,OOO元之64%。茲因本件免稅之出售有價證券收入448,116,OOO元既可減除投入證券之共同成本高達84,28O,OOO 元，但上開應稅股利收入285,457,458元，並未分攤分文投入證券之共同成本，除明顯違法所得稅法第24條規定收入應與成本配合之原則外，更造成應稅投資收益應分攤之同一證券成本，遭免稅出售有價證券收入吸收之違誤。乃原審判決對此有利上訴人情節，不具理由，自屬判決不備理由之顯然違背法令。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」為行為時所得稅法第24條第1項及第4條之1 所明定。次按「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」亦分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號及84年2月8日台財稅第841607041號函釋有案。再按「依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之80免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」並經司法院釋字第493號解釋明確。本案經查，營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就其實際營業情形，核實認定，上訴人登記之營業項目雖為財物管理諮詢、室內裝潢設計、興建商業大樓出租及出售、各種廣告之代理及一般進出口貿易等為業，惟其84年度出售有價證券收入448,116,000元，遠大於申報營業收入777,144元此有結算申報書及稽核科覆核報告附於原處分可稽，足證上訴人84年度從事龐大有價證券買賣，被上訴人認定其係以買賣有價證券為專業之營利事業，參照司法院釋字第420號解釋，自屬有據。是上訴人公司登記之營業項目，雖未包括投資有價證券買賣，然其實際上卻從事龐大有價證券買賣，而其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當，足證上訴人本年度係以買賣有價證券為主要營業。次查依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項之規定，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及行為時所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，參據司法院釋字第287號解釋，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得365,962,960元，對於被上訴人核定證券交易所得為333,914,967元，表示不服，申請復查，經被上訴人以91年1月21 日財北國稅法字第91001790號復查決定，調減稅捐1,945,541元，調增證券交易所得2,878,284元，變更核定全年所得額為602,668,279元，課稅所得額為37,524,188元。原處分於法尚無不合。原判決引行為時所得稅法第4條之1、第24條及本院81年判字第2124號判例、司法院釋字第493號解釋，亦無適用法規不當，上訴人對之縱有爭執，亦屬證據取捨，事實認定，難謂為適用法規錯誤或不當。又財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋既經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，且前揭二函釋係屬財政部本於行政主管機關闡明法規原意之行政規則，僅是被上訴人作為認定事實之準據。被上訴人爰予援用，於法尚無不合，故上訴人主張被上訴人適用該函釋計算成本費用原則，有命令牴觸法律之規定，原判決有違背法令云云，顯不足採。末查上訴人主張，其系爭年度尚在興建中之敦化大樓用地，雖尚未出租，仍可認列直接歸屬之地價稅為營業費用云云，因敦化大樓於系爭年度既尚在興建中，將來是否出租即未可確定，所謂應屬可合理直接歸屬於出租業務之費用，自難謂有理由。㈢、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備、理由矛盾等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 9 月 22 日第三庭審判長法官　徐　樹　海法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林　茂　權法官　鄭　小　康以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 9 月 23 日書記官　蘇　金　全

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01447號

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