94年度判字第01599號｜行政：遺產稅｜裁判日期：94 年 10 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01599號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年5月5日臺中高等行政法院92年度訴字第144號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被繼承人林朝塗於民國87年10月11日死亡，繼承人於民國87年12月4日依法申報遺產稅，申報遺產額新臺幣（下同） 49,559,143元，惟漏報被繼承人於住院期間提領現金4,620,000元及死亡前2年內以贈與論之贈與財產2,111,218元（已於通知期限內補報贈與稅）計6,731,218元，依規定免予處罰外，另有被繼承人配偶即上訴人甲○○投資光洋鑄造工業股份有限公司（以下簡稱光洋鑄造公司）股權計2,488,968 元（聯合財產屬夫所有），漏未合併申報，經被上訴人核定遺產總額58,779,329元，淨額35,655,246元，應納稅額9,324,458元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按短漏稅額821,360元處1倍罰鍰821,300元（計至百元止）；上訴人不服，就被繼承人於住院期間提領存款、遺產中配偶名義之投資及罰鍰等項目，申請復查，復查後遺產總額減列3,138,960元，變更核定為55,640,369元，罰鍰減列39,200元，重行處分為782,100元。上訴人就遺產中配偶名義之投資及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審撤銷罰鍰部分，駁回上訴人其餘之訴，上訴人仍不服，乃就駁回部分提起本件上訴。二、本件上訴人就以配偶名義投資部分於原審主張：緣上訴人與被繼承人林朝塗於45年結婚，婚前上訴人稍有積蓄。57年，被繼承人林朝塗與朋友合資成立光隆工業社，上訴人即用其積蓄及嫁妝投資光隆工業社10萬元，而為隱名股東，此有贈與人上訴人之母蔡林鶴，及上訴人之兄蔡金墻、妹林玉之聯名證明資料在卷足憑。光隆工業社於63年改制成光洋鑄造公司，上訴人係以前光隆工業社盈餘配發認購80萬元，成為光洋鑄造公司之董事，且上訴人及其他光洋鑄造公司之股東均未實際拿錢出來，逕以光隆工業社分配之盈餘支付，此有林振深、傅重雄及李豐乾所書立之證明書可資佐證外，尚經證人林振深到庭證明上情無誤，則上訴人以其特有財產出資10萬元，嗣後並由上述特有財產10萬元投資所產生之盈餘（即特有財產之孳息）80萬元投資光洋鑄造公司，則上述光洋鑄造公司之股權應為上訴人之特有財產而不應併入被繼承人林朝塗之遺產並據以課稅。縱認上訴人於63年時投資光洋鑄造公司之80萬元非屬上訴人之自有財產，亦非由光隆工業社分配盈餘而來，則依據財政部68年5月29日台財稅第33535號函及財政部69年3月6日台財稅第31879號函可知，62年2月8日遺產及贈與稅法施行前，於聯合財產中以妻名義登記之不動產，除有具體反證外，如經妻主張該不動產係夫所贈與，即可認為係屬妻之特有財產，而上開情形，於動產亦有適用，依據「舉重以明輕」之法理，以妻名義所登記之股票，如妻主張購買股票之金錢或財產係夫所贈與者，除有反證外，亦屬妻之特有財產。本件上訴人自57年至62年間，既係光隆工業社之隱名股東，則上訴人在上開期間所分配到之盈餘80萬元，縱非係自上訴人特有財產10萬元所分配盈餘而來，則至少係被繼承人林朝塗生前贈與上訴人之財物，依據前引財政部分別所做之解釋令函，自應認定該80萬元係上訴人之特有財產。準此，上訴人以特有財產80萬元於63年投資成立光洋鑄造公司，則上開80萬元之投資及盈餘分配自不能列為被繼承人之遺產申報課稅。上訴人於57年以嫁妝之特有財產10萬元併同傅重雄、林振深、林振坤及林金樹等人以隱名合夥方式投資光隆工業社，並於57年至63年間獲配發盈餘70餘萬元，而光隆工業社63年改制為光洋鑄造公司時，上訴人投資認購800股，共計80萬元，此有光洋鑄造公司原始股東傅重雄，林振深及光隆工業社員工李豐乾證明隱名投資事實之文件，及傅重雄、林振深所提光隆工業社57年至63年盈餘分配證明書在卷可稽。依民法第153條第1項、第700條及第701條、所得稅法第3條、第71條及第80條、行政程序法第36條及第 40條、財政部44年台財稅發第7014號令及臺灣省政府財政廳46年4月5日財一第25488號令法律與函令，被上訴人為稅捐稽徵機關，受理申報與核定光隆工業社之營利事業所得稅與被繼承人林朝塗之綜合所得稅之收入、盈餘分配，應就納稅義務人申報之資料參酌其蒐集、保存之其它相關資料，核定光隆工業社及被繼承人林朝塗之所得稅應課徵之稅款。被上訴人不就上訴人所提出之資料或被上訴人所保存之課稅資料，核對上訴人之主張，而以財政部88年5月13日台財稅第881915197號函意旨，稱上訴人所提之證明非屬證明文件「未提供足以供核資料供核」，駁回上訴人之聲請。被上訴人有資料而不自行核對，明顯違反行政程序法第36條及同法第40條精神，並嚴重違反憲法比例原則精神等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並加以改判或發回被上訴人另為適法處分。三、被上訴人則以：經查上訴人於74年6月3日民法親屬編修正生效前以其名義登記取得之系爭股權，依74年6月3日修正前民法第1013條、第1016條及第1017條、民法親屬編施行法第1 條規定，為被繼承人夫妻關係存續中取得之財產，除妻之特有財產或原有財產外，為聯合財產，屬夫即被繼承人所有，原核定遂併課被繼承人遺產稅。上訴人主張伊於57年以嫁妝投資「光隆工業社」10萬元，及以光隆工業社獲配發盈餘70餘萬元，並提出蔡林鶴（上訴人之母）、蔡金墻（上訴人之兄）、林玉（被繼承人之妹）聯名之說明書及傅重雄、林振深（光隆工業社原始股東）、李豐乾（光隆工業社之員工）聯名之說明書，說明被繼承人於57年間成立獨資之「光隆工業社」，該社係由被繼承人配偶即上訴人、傅重雄、林振深、林振坤及林金樹等人無記名投資，嗣於63年改制為光洋鑄造公司，並說明被繼承人配偶係以嫁妝投資「光隆工業社」10萬元及以光隆工業社獲配發盈餘70餘萬元投資光洋鑄造公司，則「光隆工業社」既為獨資事業，被繼承人配偶又為隱名投資，亦未提示光隆工業社配發盈餘等客觀證明文據以供查核，尚難僅以該等說明書證明系爭投資係上訴人為其特有財產，是依前揭規定，應屬其夫即被繼承人所有，上訴人主張系爭財產為其特有財產，自應對所主張之事實負舉證責任，上訴人既未能提出其確實之所得及資力證明供核，以實其說，原核定並不無合。惟原核定誤以光洋鑄造公司87年9月2日（繼承日為87年10月11日）每股淨值為3,111.21元，計算遺產價值為2,488,968元，經重行計算光洋鑄造公司繼承日每股淨值應為2,962.51元，遺產價值為2,370,008元與原核定之差額118,960元部分復查後准予減列。經查修正前民法第1017條明定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有；本件系爭光洋鑄造公司股權係上訴人於74年6月4日以前取得，上訴人雖主張系爭股權係由前光隆工業社盈餘配發盈餘認購，係其自有資金取得，屬修正前民法第1016條但書之範疇，則對於該自有資金即應負舉證責任，惟上訴人僅提出林振深、傅重雄等人說明書，說明上訴人為前光隆工業社隱名股東及分配盈餘情事，尚乏具體事證足資證明上訴人確有所得，且與購買系爭股權價值相當等情事，是上訴人主張尚難採據。上訴人既不能證明系爭股權為其之特有財產或原有財產，依修正前民法之規定，即屬夫所有，被上訴人將之併計被繼承人遺產，於法並無不合。又本件上訴人如能證明係於57年即以自有資金投資光隆工業社，再由光隆工業社之盈餘成立「光洋鑄造公司」，則上訴人即不須引用財政部68年5月29日台財稅第33535號函及69年3月6日台財稅第31879號函為主張；倘上訴人無法證明其係57年光隆工業社（獨資）隱名合夥之股東，即無法適用前揭財政部函釋，蓋該函釋係規範62年遺產及贈與稅法實施前之贈與情形，而上訴人主張由光洋鑄造公司取得股份係在63年，為遺產及贈與稅法實施之後，故無適用之餘地等語資為抗辯。四、原審就以配偶名義投資部分，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果：以依74年6月3日修正公布（生效日期74年6月5日）前民法1013條、第1016條、第1017條第1項、第2項、同日修正公布民法親屬編施行法第1條及85年9月25日增訂公布民法親屬編第6條之1規定，是於74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，除於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記，或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記情形之一，於本施行法85年9月6日修正生效1年後，適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定者外，在74年6月4日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，關於其他原有財產及聯合財產所有權之歸屬，仍應適用74年6月3日修正公布前民法及其施行法相關規定甚明。本件上訴人原名蔡月嬌，於74年6月3日前與被繼承人林朝塗結婚冠夫姓為林蔡月嬌，婚後於46、47、51及52年陸續生有三男一女；嗣於87年5月26日撤冠夫姓，並於87年6月10日改為現名甲○○；其夫林朝塗於87年10月 11日死亡之事實，有戶籍謄本附卷可稽。而上訴人與林朝塗結婚後並未約定夫妻財產制乙節，為兩造所不爭執。故上訴人與林朝塗既於74年6月3日以前結婚並適用聯合財產制，則於林朝塗87年10月11日死亡後，關於不動產以外其他原有財產及聯合財產所有權，揆諸上述說明，自應適用74年6月3日修正公布（74年6月5日生效）前民法及其施行法相關規定以定其歸屬。從而採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡申報遺產稅時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核，財政部88年5月13日台財稅第881915197號函釋符合法律規定意旨，自得適用。上訴人主張其於年輕時即有工資所得，而其母將其積蓄參與民間互助會，至45年與夫林朝塗結婚時，又得夫家聘金及兄弟親朋贈送之禮金等約12萬元作為嫁妝，57年夫林朝塗與朋友合資創辦「光隆工業社」，其即由嫁妝之儲蓄提出10萬元整參與投資，並檢具上訴人90年3月8日向被上訴人提出「申明書」時自行書立上開內容，且由上訴人之母蔡林鶴、兄蔡金墻及被繼承人之妹林玉於該說明具名證明之附件一說明書為證。惟該說明並未附具上訴人於結婚時以上述現金作為嫁妝並將之儲蓄，而於57年其夫林朝塗與朋友合資創辦「光隆工業社」從中提出該儲蓄之現金10萬元投資之相關帳證資料，尚難憑上訴人之說明及其母、兄與夫妹於90年3月8日在上訴人自行書立之上開說明書具名證明，遂認上訴人確以45年結婚時之現金嫁妝儲蓄，投資其夫57年創辦之「光隆工業社」。又上訴人於90年3月8日向被上訴人提出「申明書」時，另提出由其自行書立說明，對「光隆工業社」盈餘認購63年改制成立光洋鑄造公司股本80萬元之源由，敘述被繼承人於57年間成立獨資之「光隆工業社」，該社係由上訴人、傅重雄、林振深、林振坤及林金樹等人無記名投資，嗣因營運良好，於63年改制為光洋鑄造公司，並說明其係以前述嫁妝投資「光隆工業社」10萬元及57年至63年光隆工業社獲配發盈餘70餘萬元合計80萬元（持有股份800股）投資光洋鑄造公司等語，並由傅重雄、林振深（光隆工業社原始股東）、李豐乾（光隆工業社之員工）具名證明為憑（說明書內並記載其內股東林朝塗、林金樹、林振坤於書立該說明書時均已過世）。則「光隆工業社」既為獨資事業，上訴人又為隱名投資，復未提示光隆工業社配發盈餘等客觀證明文據以供查核，也難僅以該等說明書證明系爭投資係上訴人為其特有財產。另上訴人提出91年1月8日與同年月7日分由傅重雄、林振深書立上載光隆工業社57年至63 年各年盈餘配發情形，總計光隆工業社自57年開業至63年改制成立光洋鑄造公司，各合夥人配發之盈餘為76萬元之證明書，然該證明亦未附具相關帳證文件以資佐證，已難認其內容為真實；退而言之，縱認該證明書所載配發盈餘之金額屬實，仍難據此推認上訴人主張以現金嫁妝10萬元投資光隆工業社乙節為可採。又光洋鑄造公司股東林振深於準備程序時證稱，當初成立光隆工業社時上訴人有投資，惟其投資多少因為太久了記不清楚，關於資金之來源伊亦不知道，而光隆工業社改制為光洋鑄造公司時，其他股東有無再拿現金出資，因為光隆工業社帳簿沒有登錄帳款，伊不瞭解等語，亦難以林振深之證言為上訴人有利之認定。再調閱光洋鑄造公司登記卷宗，經查該登記案卷內並無光洋鑄造公司設立時以上訴人名義登記出資額80萬元之來源相關證明文件；上訴人原請求訊問光洋鑄造公司股東傅重雄及員工李豐乾，以證明其投資光洋鑄造公司之80萬元為其特有財產，惟嗣又以該2人年歲已高行動不方便，無庸再行通知作證等語，經審酌證人林振深於訊問時另稱李豐乾是後來才到光洋鑄造公司任職等語；且光隆工業社於營運期中並未記載帳簿；而上訴人於45年與林朝塗結婚至57年10餘年後始成立光隆工業社，其隱名合夥股東應亦無從證明上訴人確以其現金嫁妝投資該光隆工業社，因依上訴人嗣後請求不予通知訊問。財政部68年5月 29日台財稅第33535號函及財政部69年3月6日台財稅第31879號函釋意旨，均係規範62年遺產及贈與稅法實施前之贈與情形，且第一函釋內容說明62年2月8日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，夫明確主張該項不動產已於62年2月8日前贈與其妻，則依當時民法第1013條第3款「妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產」規定，自可認為係妻之特有財產，是於動產之情形，亦應經夫明確聲明該動產業已贈與其妻時，始有適用之餘地；至第二函釋亦需以夫妻採法定（聯合）財產制者，在62年2月8日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，經妻主張該不動產係其夫所贈與而無具體反證者為要件，亦即其適用僅以聯合財產中以妻名義登記之不動產而夫先妻死亡時為限。系爭財產並非不動產，且於上訴人配偶林朝塗於婚姻關係存續中並未為贈與其妻即上訴人之表示，自無該二函釋之適用，上訴人主張依「舉重以明輕」之法理，以妻名義所登記之股票，如妻主張購買股票之金錢或財產係夫所贈與者，除有反證外，亦當屬妻之特有財產等語，核無可採等語為由駁回上訴人此部分之訴。五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：上訴人所持有股票之光洋鑄造公司之前身光隆工業社係被繼承人林朝塗於57年與朋友合資創立，雖光隆工業社由林朝塗擔任負責人，惟實際上，尚有林振深、傅重雄及上訴人等人為隱名股東，於63年間，上述股東即以其所獲分配之盈餘共同成立光洋鑄造公司，該等股東均無再行出資。而上訴人之出資，若非上訴人擔任光隆工業社股東之盈餘，即應視為被繼承人林朝塗之贈與，而被上訴人既未舉反證推翻上訴人上揭主張，則依財政部69年3月6日台財稅第31879號函釋意旨，認係上訴人之特有財產，再者，上訴人所持有光洋鑄造公司之股份，依財政部68年5月29日台財稅第33535號函釋，亦有其適用。詎原審未予詳查，遽以系爭財產並非不動產，且以被繼承人林朝塗於婚姻關係存續中並未為贈與之表示，自無該二函釋之適用，而忽略系爭財產雖非屬不動產，但依財政部68年5月29日台財稅第33535號函認定動產亦有適用，及被上訴人應就被繼承人未為贈與上訴人之意思表示乙節負舉證責任等情，則原審有行政訴訟法第243條之判決不適用法規之判決違背法令等語為由，爰請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，廢棄原審判決，並發回臺中高等行政法院更為審理。六、本院按：「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為74年6月3日修正公布（生效日期74年6月5日）前民法第1013條、第1016條、第1017條第1項、第2項及民法親屬編施行法第1條所明定。次依85年9月25日增訂公布民法親屬編第6條之1規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」是於74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，除於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記，或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記情形之一，於本施行法85年9 月6日修正生效1年後，適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定者外，在74年6月4日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，關於其他原有財產及聯合財產所有權之歸屬，仍應適用前揭74年6月3日修正公布前民法及其施行法相關規定甚明。原審判決以上訴人提出之申明書，及由其母、兄、被繼承人妹林玉等具名之說明書，均無法證明上訴人係以特有財產投資光隆工業社，上訴人復未提示光隆工業社配發其盈餘資料供核；證人即光洋鑄造公司股東林振深之證言，無法為上訴人有利之認定。原審依職權調閱光洋鑄造公司登記卷宗，亦無上訴人出資80萬元之證明等情，認定上訴人既不能證明系爭股權為其特有財產或原有財產，參酌上開修正前民法規定，即屬夫所有，被上訴人將之併計被繼承人之遺產課稅，於法尚無不合。次按：「62年2月8日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，如夫主張該項不動產已於62年2月8日前贈與其妻時，依民法第1013條第3款規定，可認為係妻之特有財產之釋示，於動產亦適用。」、「夫妻採法定（聯合）財產制者，在62年2月8日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。」財政部68年5月29日台財稅第33535號函及財政部69年3月6日台財稅第31879號函雖分別著有釋示。惟上開函釋均係規範62年遺產及贈與稅法實施前之贈與情形，前者函釋內容說明62年2月8日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，夫明確主張該項不動產已於62年2月8日前贈與其妻，則依當時民法第1013條第3款「妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產」規定，自可認為係妻之特有財產，是於動產之情形，亦應經夫明確聲明該動產業已贈與其妻時，始有適用之餘地；至後者函釋亦需以夫妻採法定（聯合）財產制者，在62年2月8日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財產中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，經妻主張該不動產係其夫所贈與而無具體反證者為要件，亦即其適用僅以聯合財產中以妻名義登記之不動產而夫先妻死亡時為限。本件系爭財產為股權，並非不動產，且於上訴人配偶林朝塗於婚姻關係存續中並未為贈與其妻即上訴人之表示，原審判決認上開二函釋無適用本件餘地，核無違誤，上訴人主張以妻名義所登記之股票，如妻主張購買股票之金錢或財產係夫所贈與者，除有反證外，亦當屬妻之特有財產云云，核無足取。綜上所述，本件被上訴人就配偶名義投資部分之原處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，原審判決遞予維持，核無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　20　　日第二庭審判長法官　廖　政　雄法官劉鑫楨法官　林　清　祥法官　鍾　耀　光法官　姜　仁　脩以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　21　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01599號

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