最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00160號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00160號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　羅　森羅裕傑被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年6月23日臺中高等行政法院92年度訴字第597號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於辦理民國85年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於85年間匯款現金計新臺幣（下同）40,140,000元予其子賴浩生、賴浩然及賴浩鐘等3人，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後30日內向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額為40,140,000元，應納贈與稅額12,153,800元，並按遺產及贈與稅法第44條規定，依應納稅額處一倍之罰鍰12,152,800元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提本件起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起上訴，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：上訴人自82年至85年間在臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社利用人頭戶存款分散利息所得（業經被上訴人分別補稅在案），而其自81年12月起利用已出國之3位兒子及其媳婦之名義開設銀行帳戶存提款項，無非亦屬上訴人之理財方式，並非贈與他人，且絕大部分之款項最後轉回上訴人帳戶，實與一般單純之財產贈與大相逕庭，是上訴人存款於其兒子帳戶之動作，實際上係上訴人在當時之理財行為。上訴人以3位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單，其金額合計2,300 萬元部分，並非贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之適用，應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺財產給與行為、無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。是本件並非贈與。上訴人以3位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社金額合計2,300萬元之定期存單，縱屬贈與，其中2,000萬元應屬81年度贈與稅案件。上訴人於81年12月16日匯5,000萬元入賴浩鐘臺中市第八信用合作社儲蓄部帳戶，經被上訴人核定為上訴人對賴浩鐘之贈與，補徵上訴人81年度贈與稅在案，該筆金額於83年1月17日全部轉入臺中市第十一信用合作社賴浩鐘帳戶，於翌日提出2,000萬元轉帳臺北市第五信用合作社石牌分社賴浩鐘帳戶，同日提出轉入人頭戶在該分社之帳戶，及至85年9月25日全部金額連同上訴人另外1,000萬元合計3,000萬元匯入臺中市第十一信用合作社水湳分社何李堂帳戶，該分社隨即依上訴人指示以上訴人及3位兒子名義買入該分社定期存單，其金額分別為上訴人及賴浩鐘各700萬元、賴浩生及賴浩然名義各800萬元。職故，系爭2,300萬元中之2,000萬元係源自上訴人81年間存入賴浩鐘帳戶存款之部分，且其間未曾轉回上訴人帳戶，則依被上訴人向來適用遺產及贈與稅法之原則，衡之平等原則，即應屬上訴人81年度之贈與稅案件，而非85年度之贈與稅案件。另上訴人於85年1月29日匯 50萬元入賴浩生臺北市第五信用合作社，係因上訴人於84年9月18日及同年12月18日為賴浩生代收其出租自有房屋之租金合計81萬元，有租賃契約及代收之票據存入上訴人臺中市第六信用合作社帳戶之流程可資佐證，上訴人匯系爭50萬元入賴浩生帳戶係為返還上開租金之部分，並非贈與。上訴人以3位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單，上開定期存單利息亦全部存入上訴人帳戶，業經該社出函證明，應可資確認。則上開情節完全符合被上訴人上揭按分散所得依所得稅法規定處理之一貫原則，惟被上訴人就本案郤按漏報贈與稅處理，即有違行政法上之平等原則。被上訴人所稱查獲日期為85年10月11日，係以該日中區國稅密字第850077624號函為依據，惟查該函係被上訴人為85年度綜合所得稅個案調查對特定人張月娜等12人所發之函件，其調查對象並非上訴人，其調查內容亦與上訴人無關，故以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法。又依照民法第322 條第1項第1款規定，得主張抵充，「債之抵充」，故提出先位主張與備位主張：先位主張系爭定期存單係上訴人利用賴浩然名義分散所得並非贈與，亦即上訴人並無以自有財產無償贈與他人之意思；備位主張系爭定期存單，若被上訴人堅持推定上訴人為賴浩然存入款項，並無要求返還之意思，則上訴人主張應先就代收之租金之負債扣還為優先，始生贈與之推斷。本案被上訴人稱上訴人贈與現金1,000萬元或為賴浩然存入系爭款項即為贈與云云，與客觀事實不符，且對是否符合贈與稅之構成要件亦未詳加審查，顯屬非法。又被上訴人主張上訴人代收伊等子女房屋租金，應每期於收入後，即時以該筆現金分別匯予子女始構成還債，至於本案之資金係從出售同一筆土地得款而來，不得用為代收租金之償還，於法無據，且有違平等原則。為此，訴請撤銷原核定、復查決定及訴願決定。三、被上訴人在原審答辯則以：系爭款項於訴願時主張係借用受贈人之名義存款分散利息所得，於本件訴訟時復另主張，為受贈人之自有房屋租金收入款，前後主張不同。上訴人主張85年9月25日以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等3人名義購入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單為有價證券，其權利之行使以占有為要件，在賴浩然等3人取得系爭存單前，難謂其已取得系爭金額云云。核臺中市第十一信用合作社87年10月6日中市十一信總字第1380號函稱上開匯款係以上訴人及賴浩然等3人之名義存定期存款，按證券交易稅條例第1條所規定，本案系爭標的銀行定期存款單，係屬銀行存款之一種，並非屬有價證券，是被上訴人核定贈與標的為現金並無違誤。上訴人利用案外人葉智勇等275人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項匯至其子賴浩然等3人帳戶，卻未設定質權，上訴人主張系爭金額業於85年11月5日及 11月25日陸續轉回，僅是利用其子之名義存款而非贈與行為，惟其轉回係於被上訴人調查基準日後（調查基準日：85年10月11日）所為，已屬嗣後之另一法律行為，尚難否認其有為其子存款之事實。又上訴人雖改稱系爭匯款係返還代賴浩生出租房屋所收取之租金，核上訴人提示其臺中市第八、第六信用合作社活期儲蓄存款存摺每月10日存入租金收入待交換票據，惟均無按應分得款項轉匯至賴浩生帳戶，是上訴人既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。又本案調查基準日期之認定，應予於被上訴人85年10月11日發文著手調查渠等相關銀行資料，為本件調查基準日。關於上訴人於85年9月25日將其存放於許明華等6人於臺北市第五信用合作社之定期存款合計23,000,000元轉匯臺中市第十一信用合作社以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等3人名義存放定期存款乙節：系爭標的銀行定期存款單，係屬銀行存款，到期前不得提取但可以中途解約，存款人憑存單提取存款，該存單自不得轉讓買賣，故與有價證券有別，亦與銀行可轉讓定期存單到期前可自由轉讓及存款人與兌領人可為不同人之性質不同。定期存單之存款人即為所有人。本案上訴人以其自有資金以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等3人名義存定期存款，符合動產物權之指示交付規定，該筆存款之所有權人自屬其子所有，與系爭存款有無存入賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等三人於該信用合作社帳戶無涉。上訴人85年間移轉現金計40,140,000元予其子賴浩然等3人，已超過85年度贈與稅免稅額，未依規定於贈與行為後30日內辦理贈與稅申報，應納贈與稅額12,153,800元，被上訴人按核定應納稅額處一倍罰鍰12,153,800元無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查㈠85年10月11日由臺北市第五信用合作社各匯款8,000,000元、8,000,000元、640,000元係匯入賴浩然臺中市第五信用合作社儲蓄部之帳戶，有臺北市第五信用合作社匯款申請書載明解繳行為「臺中五信儲蓄部」可稽，是復查及訴願決定所載「．．．定期存款計16,640,000元，到期解約後匯至上訴人之子賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社帳戶」顯屬誤載，上訴人主張其從未匯款至賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社，與本件無涉。㈡85年9月25日上訴人以其子賴浩然、賴浩生、賴浩鐘名義於臺中市第十一信用合作社購買定期存單各8,000,000元、8,000,000元、7,000,000元之資金來源，係其於同日以何李堂名義所存入，業據上訴人於原審法院行準備程序時所自承，其雖主張其中20,000,000元應屬81年度贈與稅案件，惟被上訴人稱81年度上訴人所贈與其子媳婦之金額均係81年間即轉存受贈人之帳戶，且截至被上訴人查獲日止均未見有轉回之紀錄，是與本件85年度之資金自無重覆情事；又上訴人所提賴浩鐘臺中市第十一信用合作社存摺於83年1月17日有存入50,000,000元及同日轉出20,000,000元之記載，亦不足作為其主張重覆核課之證明，上訴人此部分主張，尚無足採。㈢按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，業據提出取款憑條、轉帳收入傳票、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張被上訴人之處分違反改制前行政法院39年度判字第2號判例所示應負之舉證責任，核無足採。其就所主張財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說詞前後矛盾，已難憑採。又本件贈與之資金來源，係上訴人出售土地得款763,000,000元後利用許明華等6人名義、及林于莉等7人名義存款分散利息所得，嗣將該等定期存款解約匯入臺中市第十一信用合作社水湳分社、台中市第五信用合作社儲蓄部及上訴人匯款500,000元入賴浩生中國國際商業銀行信義分行帳戶已如前述，上訴人主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，亦無足採。㈣上訴人於81、82年間出售臺中縣太平鄉○○○段114之3、114之 19地號2筆土地，總價款763,000,000元，經被上訴人查得上訴人利用案外人葉智勇等275人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本件上訴人以系爭款項以其子賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名義購買定期存單及匯款入賴浩鐘帳戶，均未設定質權，為上訴人所不爭。則被上訴人以葉勇等275人頭戶，與上訴人非屬至親，且設有質權，而認上訴人係逃漏綜合所得稅中之利息所得，惟本件上訴人與賴浩生、賴浩然、賴浩鐘係屬父子至親，且未設定質權，而認係逃漏贈與稅，二者情節既有不同，自無違反平等原則。㈤按「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取之存款。」為銀行法第8條所明定，是以定期存單存款自屬定期存款之一態樣。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院62年判字第127號著有判例。本件資金原為上訴人所有，其以其子賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩生、賴浩然、賴浩鐘申報綜合所得稅，為上訴人所自承，並有賴浩生、賴浩然、賴浩鐘85年度綜合所得稅結算申報書在原審法院卷可稽，是該款項係上訴人無償給與，並經允受，洵堪認定。不論其轉存賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名下之款項係以何種方式存入，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定所稱之贈與。㈥又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第48條之1之規定尚屬無涉。查本件被上訴人於85年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於85年10月11日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於81年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等275人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件上訴人利用多達275人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於85年10月11日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以85年10月11日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合，至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即87年2月20日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而87年2月20日係被上訴人製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「87年2月 20日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被上訴人辯稱該申報查獲日期87年2月20日係電腦誤予帶入，應屬可採。本件上訴人確未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日辦理贈與稅申報，其所主張本件查獲基準日係87年2月20日，其既已於查獲前轉回，自已不涉贈與而無庸申報，顯係誤解，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍不得解免本件之處罰。㈦上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，與其應就贈與事實提出足夠反證無涉。㈧末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭40,140,000元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於69年至85年間代賴浩生、賴浩然、賴浩鐘3子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，其主張被上訴人未准上訴人將其代子收取之租金抵充或抵銷有違平等原則，洵無足採。三、綜上所述，被上訴人核定上訴人本次贈與總額為40,140,000元，應納贈與稅額12,152,800元，並按遺產及贈與稅法第44條規定，依應納稅額處一倍之罰鍰12,152,800元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，非屬有據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘之主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，核無違反論理、經驗法則，亦與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及本院31年判字第53號、36年判字第16號等判例之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無行政訴訟法第133條及本院39年判字第2號判例未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院75年度判字第681號、92年度判字第1138號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。本件贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩然之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此與平等原則無涉，亦未違反憲法第15條、第23條規定。原判決並非依據上訴人承諾書為裁判，是承諾書之出具有無瑕疵，無庸審究。又系爭帳款係業於85年11月5日及11月25日陸續轉回，惟其轉回係於被上訴人調查基準日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，尚難否認其有為其子存款之事實，與系爭款項是否上訴人所贈之認定無影響。原判決雖未逐一表明未採上開資料證據之理由，惟已敍明「兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 31 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官　林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 1 日書記官　蘇金全

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