94年度判字第01602號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：94 年 10 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01602號再審原告　四維航業股份有限公司代　表　人　丙○○ 訴訟代理人　乙○○ 陳志愷再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年12月11日本院92年度判字第1743號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理　由一、再審原告起訴意旨略謂：（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號、第496號及第500號等解釋所一再闡釋之「實質課稅原則」。是某項稅捐之徵免，應根據人民實際經濟行為是否構成稅法明定之課稅要件而定，然後才能依照稅法所定納稅主體、稅率、納稅方法及稅捐減免等事項，確定該納稅主體所應擔負之租稅義務，並非由其外觀法律形式所能唯一決定。據此，公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，不在停徵證券交易所得稅之範圍，為司法院釋字第420號解釋針對「實質課稅原則」所為之個案詮釋，甚為明灼。（二）次按查核準則第36條之1第2項：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」之規定，旨在將「公司資金貸與他人未收取正常利息」之行為，予以「擬制」其應有之正常利息並課徵所得稅，以賦予「公司資金貸與他人收取正常利息」下相同之法律效果，避免公司刻意造成利息收入減少以規避應有所得稅負之情事。是該條項，實乃「擬制課稅」之法則，故其適用，必須具備「公司資金貸與他人」之事實，且依前述「實質課稅原則」，公司登記或商業登記之營業項目，允非上開課稅事實認定之唯一憑藉，亦無疑義。（三）再按再審原告雖非屬以投資為專業之營利事業，且登記營業項目亦未包括「貸與資金」一項，然實際上，再審原告為一船務代理業，領有交通部核發船務代理業許可證，依法經營航業法第2條所規定「受船舶運送業或其他有權委託人之委託，在約定授權範圍內，以委託人名義代為處理船舶客貨運送及其有關業務而受報酬之事業。」之船務代理業務。是再審原告乃依據船務代理業管理規則第18條有關船務代理業經營業務範圍之規定：「船務代理業經營業務如左：一、簽發客票或載貨證券，並得代收票款或運費。二、簽訂租船契約，並得代收租金。三、攬載客貨。四、辦理各項航政、商港手續。五、照料船舶、船員、旅客或貨物，並辦理船舶檢修事項。六、協助處理貨物理賠及受託有關法律或仲裁事項。七、辦理船舶建造、買賣、租傭介紹、交船、接船及協助處理各種海事案件。八、處理其他經交通部核定之有關委託船務代理事項。」與經營船舶運送業務之國外聯屬公司簽訂船舶管理合約，由再審原告提供其船員人事、船舶維護、代理船舶保險及委託人所指示其他習慣上應由船務代理業提供之服務等項，當然包括上開船務代理業管理規則第18條第1款「代收票款或運費」、第2款「代收租金」及第7款「辦理船舶建造、買賣」等事務，依約並收取管理服務報酬。故再審原告依船舶管理合約為國外聯屬公司代收之運費或租金，乃帳列負債項下「同業往來」科目，未予設算利息支出，則依司法院釋字第385號解釋所闡權利義務相關連之事項不得任意割裂適用之「衡平課稅」法理，對於系爭帳列資產項下「其他應收款—代墊船款」之金額，既同樣屬再審原告依法經營船務代理業務以賺取帳列營業收入之船舶管理服務報酬所滋生，自無解為資金貸與他人據為「擬制」其應有正常利息收入並課徵所得稅之餘地，方符「實質課稅原則」之法意。（四）查在稽徵實務上，營利事業從事賒銷貨物或勞務所產生之應收票據或應收帳款等債權，因該等債權屬營業活動範疇，其隱含利息即為賺取銷售貨物或勞務收入之必要成本，已符合所得稅法第24條所定收入與成本費用配合之原則，而非資金貸與他人之理財活動，故基於「實質課稅原則」，並未有「擬制」其應有正常利息再重複課徵所得稅之需。准此，系爭代墊船款既係再審原告從事船務代理相關服務之營業活動所生，其隱含利息當為再審原告為賺取船舶管理服務報酬之必要投入項目之一，性質與上開賒銷貨物或勞務所產生之應收票據或應收帳款等債權，即無不同，使再審原告於系爭年度能夠賺取新台幣（下同）54,713,183元之管理服務報酬，高達申報營業收入總額之64%，且申報之營業毛利率74%與營業淨利率30%，亦均較當年度財政部針對營利事業未依所得稅法第83條規定提示各種證明所得額之帳簿文據，而依同法施行細則73條所定具有懲罰性質之當年度管理顧問服務業同業利潤標準之毛利率標準73%與營業淨利率標準23%為高。則依憲法平等原則之要求，亦無「擬制」其應有正常利息收入再重複課徵所得稅之適用。（五）乃原判決未能探究「船務代理業」此一影響本件事實認定至鉅之之相關法令規定，導致將本件船務代理之業務經營事實下所衍生之債權，誤認為資金貸與他人性質以援引不應適用之查核準則第36條之1 第2項規定，不當「擬制」其應有正常利息收入課徵所得稅，而未正確適用其應適用之法令，牴觸司法院釋字第420號、第496號及第500號等解釋所揭「實質課稅原則」，顯然有消極的不適用法規及與解釋判例有所牴觸之適用法規顯有錯誤情事，請判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。二、再審被告答辯意旨略謂：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，復為查核準則第36條之1所規定。本件再審原告86年度營利事業所得稅，原列報利息收入2,089,770元，再審被告以再審原告帳載其他應收款即代墊船款期末餘額268,789,043元，依簽證會計師補充說明提示之資料，該代墊款係代付被投資之子公司購買船舶營運之船款，遂按實際墊付日數及台銀基本放款利率（年息7.025%）設算增列利息收入5,750 ,624元，並無違誤。揆之原判決理由，並無適用法規錯誤情事，茲再審原告對之縱有爭執，依鈞院61裁字第153號及62 年度判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤，是本案應無行政訴訟法第273條第1項第1款所指判決適用法規錯誤情事，請判決駁回再審原告之訴等語，資為抗辯。三、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，復為查核準則第36條之1所規定。本件再審原告86年度營利事業所得稅，原列報利息收入新台幣（下同）2,089,770元，再審被告初查以再審原告其他應收款─代墊船款268,789,043元，核屬公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1規定設算增列利息收入計5,750,624元，核定利息收入為7,840,394元。再審原告不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起行政訴訟，經本院92年度判字第1743號判決（下稱原判決）駁回其訴。再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由提起本件再審之訴。原判決以：查本件係再審原告86年營利事業所得稅之違章補稅案件，再審原告引用91年1月30日公布施行之促進產業升級條例第70條之1規定及行政院依上開規定授權訂頒「企業營運總部租稅獎勵實施辦法」第3條第4款規定，因上開規定並無規定可溯及適用，依法律不溯既往原則，再審原告據以主張原判決有不應適用營利事業所得稅查核準則第36條之1設算利息收入之適用法規不當之違背法令，核無足取。次查原判決既已論明再審原告非屬以投資為專業之營利事業，且貸與資金亦非再審原告登記之營業項目，且系爭代墊船款再審原告自認係帳列「其他應收款─代墊船款」，則原判決依上開查核準則第36條之1設算利息收入，難謂有違實質課稅原則，亦無違反司法院釋字第420號解釋之不適用法規之違背法令，上訴意旨無非再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足採。從而本件上訴意旨難謂為有理由，因而將第一審判決、訴願決定及原處分維持，並駁回再審原告前訴訟程序之訴。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審原因。再審原告之再審意旨並無再審理由，應予駁回。四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　 20 　　日第一庭審判長法官　葉振權法官　陳秀美法官　姜仁　脩法官　吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　21　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01602號

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