最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00161號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第00161號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　丙　○ 丁○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年6月23日臺中高等行政法院92年度訴字第640號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於辦理民國85年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於82年10月4日匯款現金計新臺幣（下同）2,210,000元予其子賴浩生，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與行為發生後三十日內向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額為2,210,000元，加計本年度前次贈與額33,681,170元後，應納贈與稅額994,500元，短漏報應納稅額844,000元，並按遺產及贈與稅法第44條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰844,000元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服，而提起上訴。二、上訴人於原審起訴主張：依財政部84年6月20日臺財稅第841630947號函釋，認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。且稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足參。行政法院75年判字第681號判決亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。被上訴人未舉證查明上訴人確屬無償贈與即予補稅處罰，有違行政訴訟法第136條規定及財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋意旨。上訴人匯款2,210,000元至賴浩生銀行帳戶，係上訴人代賴浩生出租其所有房屋所收取之之租金，非上訴人之財產，系爭匯款並非贈與。故被上訴人對本案構成贈與稅之要件事實，依法應負舉證責任。又關於上訴人86年6月30 日出具之承諾書，並非上訴人主動提出，而係因被上訴人囑上訴人按其所擬草稿抄錄而成，並非出自上訴人本意，且與事實有違。上訴人縱然自認上開承諾書所載之事實，原判決仍應就上訴人主張並非贈與等有利事項，調查必要之證據。況且上開承諾書所載「83年12月16日上訴人存入賴浩鐘3,000萬元臺中市第八信用合作社儲蓄部」，與該案之81年不符；再者，「85年1月29日上訴人存入賴浩生中國國際商業銀行信義分行50萬元」，與實際上存入之行庫係臺北市第五信用合作社不符，不足為認定事實之憑據。又本案依被上訴人送達上訴人之贈與稅應稅案件核定通知書中查獲日期欄記載為87年2月20日，上訴人取有與本案有關之核定通知書共十七份可證，為系爭課稅處分之一部分，足證本案之查獲日期確為87年2月20日。而非被上訴人所稱查獲日期為85年10月 11 日，被上訴人既明知本案查獲日期為87年2月20日，則上訴人與被上訴人均應受其拘束，不得任意引用他案張月娜等十二名之查獲基準日為85年10月11日充為本案之基準日，致使上訴人於86年3月10日自賴浩生帳戶轉入上訴人帳戶系爭款項，遭不能自贈與總額中扣除之不利益，故合法真正之查獲基準日為87年2月20日，則上開系爭款項轉回日期86年3月10 日係在87年2月20日基準日之前，自應已發生沖銷之效力，自不生逃漏稅問題。按「債務已屆清期者，儘先抵充」民法第322條第1項第1款所規定，上訴人主張抵充，自76年9月17 日至85年12月13日止，代收積欠賴浩生23,713,800元租金未還，惟被上訴人卻未准上訴人抵充本件代賴浩生收取之租金，有違平等原則。三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人於82年10月4日自其臺中市第十一信用合作社4323-0帳戶匯款2,210,000元至上訴人之子賴浩生銀行帳戶，為上訴人不爭之事實，並出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項於86年3月10日轉回，惟其轉回係於被上訴人85年10月 11日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為，是其主張尚難否認有贈與其子現金之事實。上訴人於復查、訴願時主張系爭款項匯入賴浩生帳戶僅是利用其名義存款；行政訴訟時另主張係代受贈人收取其房屋租金後再代轉，同一事實，其前後主張卻截然不同。上訴人於82年10月4日匯款至其子賴浩生銀行帳戶，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與要件。本案上訴人匯至其子賴浩生帳戶，並未設定質權為上訴人所不爭之事實，且其利息所得並無回存上訴人帳戶，上訴人亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後主張系爭款項於86年3月10日轉回，惟其轉回係於被上訴人85年10月11日查獲日後所為，已屬嗣後之另一法律行為。上訴人既出具承諾書坦承有贈與情事，又未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。關於本案調查基準日期之認定，上訴人係被上訴人85年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案之銀行存款資金來源所有人，渠等均為上訴人利用分散利息所得之人頭戶，被上訴人於85年10月11日發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為上訴人所有。次按調查基準日之認定原則，依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋，及依據稅捐稽徵法第48條之1所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以85年10月11日為本件調查基準日並無違誤。上訴人贈與金額2,210,000元，已超過當年度贈與稅免稅額，未依規定於贈與行為後30日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額884,000元，被上訴人按漏報稅額處一倍罰鍰884,000元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查：㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形提出取款憑條、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張被上訴人違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條應就有利事實負舉證責任及違反財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋意旨，尚無足採。其就財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已難憑採。又本件上訴人係以自有資金存入賴浩生臺灣區中小企業銀行帳戶，致有贈與情事，有上訴人書立之承諾書在原處分卷足稽，上訴人主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，應無足採。㈡上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，自無違行政訴訟法第134條之規定。㈢又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院62年判字第127號著有判例。本件資金原為上訴人所有，其以其子賴浩生名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩生申報綜合所得稅，為上訴人所自承，並有賴浩生82年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係上訴人無償給與，並經允受，洵堪認定，不論其轉存賴浩生名下之款項係以何種方式存入，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定所稱之贈與。㈣又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第48條之1之規定尚屬無涉。查本件被上訴人於85年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於85年10月11日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於81年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等275人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件上訴人利用多達275人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於85年10月11日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以85年10月11日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即87年2月20日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而87年2月20日係被上訴人製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後在其右方載明「87年2月20日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被上訴人辯稱該申報查獲日期87年2月20 日係電腦誤予帶入，應屬可採。㈤末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭2,210,000元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於69年至85年間代賴浩生收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，及被上訴人未准抵充，有違平等原則，其法律見解自有可議，洵非足採。綜上所述，被上訴人核定上訴人本次贈與總額為2,210,000元，加計本年度前次贈與額33,681,170元，應納贈與稅額994,500元，並按遺產及贈與稅法第44條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰884,000元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘主張、舉證之理由，而判決駁回上訴人之訴。五、原判決經核於法無違。原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，核無違反論理、經驗法則，亦與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及本院31年判字第53號、36 年判字第16號等判例之舉證責任分配規定無所牴觸，亦無行政訴訟法第133條及本院39年判字第2號判例未依職權確實查明上訴人本件違章事實之情形。所引本院75年度判字第681號、92年度判字第1138號判決，未經採為判例，且與本件情形有間，難執為本件裁判之依據。本件贈與行為成立後，上訴人納稅義務即已成立，不容上訴人以對賴浩生之債務，於事後主張抵充，意圖免除納稅義務，此與平等原則無涉，亦未違反憲法第15條、第23條規定。原判決並非依據上訴人承諾書為裁判，是承諾書之出具有無瑕疵，無庸審究。原判決雖未逐一表明未採上開資料證據之理由，惟已敘明「兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述」，難謂原判決有漏審酌重要證據，判決不備理由之違法。上訴人復執陳詞，並對原審取捨證據、認定事實職權之行使，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國 94 年 1 月 31 日第四庭審判長法官　徐　樹　海法官　高　啟　燦法官　吳　錦　龍法官　黃　合　文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國 94 年 2 月 2 日書記官　蘇　金　全

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