94年度判字第01636號｜行政：營業稅｜裁判日期：94 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 94年度判字第01636號上　訴　人　上嶺企業有限公司代　表　人　丙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ （送達代收人乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年5月25日臺北高等行政法院92年度訴字第711號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：按原處分書繕寫上訴人之營業地址與上訴人復查申請書、復查理由書所載之營業地址一致，至多僅能證明原處分書所載上訴人之營業地址係正確無誤，而無法證明原處分機關確實按處分書所載之營業地址為送達，及處分書已合法送達於上訴人之事實，至應先由被上訴人舉證確實有按處分書所載之營業地址為送達，再為判斷處分書是否已合法送達於上訴人。又原處分卷中並無送達證書或送達回執以證明原處分已合法送達，上訴人欠稅資料電腦檔案送達日期欄位亦為空白，依舉證責任之分配，原審應命被上訴人提出其他證據方法，以證明原處分確實已送達於上訴人，倘被上訴人未能舉證原處分已合法送達於上訴人，自應諭知被上訴人敗訴，並將原處分及訴願決定撤銷。惟原審未命被上訴人詳為舉證，且被上訴人未能舉證原處分已合法送達之情況下，即認定原處分已合法送達於上訴人，其顯有違反證據法則之違法。次查原審所引行政法院61年裁字第156號判例，其內容係指原處分機關雖未能提出送達證書，然可提出其他證據方法，以證明原處分確有合法送達之事實，方可認定已發生送達之效力，與本件被上訴人根本未能提出證據方法，以證明原處分已合法送達上訴人之情形有別，自不得相提並論。原審援引上開判例作為判決基礎，認定原處分已合法送達於上訴人，顯有判決適用法規不當之違法。另縱原審認定原處分書確實已送達上訴人公司負責人丙○○或其他公司受僱人，並由其等收受始生合法送達之效力，然原處分卷中並無送達證書或送達回執以證明原處分已合法送達，並由上訴人公司之負責人或受僱人收受無誤，則原審在欠缺直接證據之情況下，究係如何認定原處分已合法送達於上訴人，亦應將其法律上之意見記明於判決理由項下，原審未將其判斷依據及調查證據之結果記明於判決理由下，亦有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。再者，就上訴人是否收受非實際交易對象所開立之發票，臺灣臺中地方法院檢察署86年度偵字第25729號不起訴處分書明確認定上訴人與讚宏、棻多、鍵宏等公司均有實際之交易行為，上訴人並於原審提出該不起訴處分書作為有利於己之主張。而原審既與該不起訴處分書為相反之認定，自應於判決理由項下詳述其調查證據之結果，並敍明該不起訴處分所認定之事實不足採之理由，詎原審僅泛稱不起訴處分不能拘束法院，上訴人不能執之作為有利於己之主張，未於理由項下說明其不採之理由，自有行政訴訟法第243項第2項第6款判決不備理由之違法，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：查上訴人為經核定使用統一發票之營業人，於民國（下同）86年間向臺南市通大行進貨，金額新臺幣（下同）12,700,320元，其中取自通大行所開立之統一發票僅金額2,155,400元，餘10,544,920元卻取得非實際交易對象鍵宏公司、讚宏公司、棻多公司、軍友企業行、友庠公司等5家公司行號所開立之統一發票，案經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）查獲，經花蓮縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，就其未依規定取得憑證金額，按稅捐稽徵法第44條規定處5%罰鍰計527,246元，上訴人不服，申請復查，經原處分機關復查決定駁回其復查之申請，經核並無不合；上訴人仍表不服，提經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以上訴人購入系爭1,182枝槍枝，總價為13,335,336元（含稅），而上訴人分別於86年4月 17日匯款1,000,000元，86年4月21日匯款1,000,000元、86 年5月14日匯款1,250,000元，及開立日期：86年6月20日，支票號碼：YB0000000，金額1,750,000元、日期：86年6月 20日。支票號碼：YB0000000，金額1,750,000元、日期：86年7月10日，支票號碼：YB0000000，金額1,250,000元、日期：86年7月15日，支票號碼：YB0000000，金額1,750,000 元，及日期：86年7月15日，支票號碼：YB0000000，金額1,750,000元等5張支票入通大行及張鎮路個人於華南銀行東臺南分行之帳戶。開立日期：86年7月15日，支票號碼：YB0000000，金額1,000,000元及日期：86年7月15日，支票號碼：YB0000000，金額1,000,000元等2張支票，雖係由讚宏公司提出兌領，惟係先經張鎮路背書，顯係上訴人先交付通大行，再由通大行以客票方式轉付讚宏公司，是上訴人既將貨款全數交付通大行，亦證本件僅通大行為其之實際交易對象。又上訴人另引臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第25729號不起訴處分書，主張其與系爭公司均有實際交易乙節，然查該不起訴處分書內容與上訴人之負責人於86年10月15日在臺中縣調查站所作談話筆錄中所稱相吻合，益加證實上訴人僅與通大行交易而收受非實際交易對象所開立之統一發票，上訴人負責人丙○○所涉違反稅捐稽徵法第43條幫助他人逃漏稅捐罪嫌雖獲不起訴處分，亦難據此推論上訴人無以其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之違章行為，上訴人仍執前詞爭議，自難謂有理由。次查上訴人為經核定使用統一發票之營業人，其86年間銷售貨物未依法開立發票，違反營業稅法規定，原處分處3倍之罰鍰原無不合。惟財政部93年3月29日修正公佈「稅務違章案件金額或倍數參考表」，按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，而依財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋規定，本件係屬裁罰尚未確定案件，上訴人已繳納所漏營業稅134,470元，營業稅法罰鍰部分自有該條『從新從輕』處罰原則之適用，是本件此部份按修正後「稅務違章案件金額或倍數參考表」第51條規定，可改處2倍之罰鍰，即變更罰鍰為268,900元（計至百元）。末按「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」改制前行政法院61年裁156號著有判例。上訴人於「處分書及繳款書送達」後，先於87年11月27日提出復查申請，復查理由則於87年12月24日補附，復查理由書之蓋章與地址與原申請書完全一致，花蓮縣稅捐稽徵雖未取得原處分之送達回執，惟送達內容已為上訴人所完全瞭解，否則上訴人如何於復查申請書中引述被上訴人處分書文號，且送達回執並非法定之證據，依前揭判例及說明足以推論原處分已送達，並已發生法定送達效力，上訴人既有提起復查之意思與行為，原處分機關乃就實體上予以審理，並無不合。又上訴人以被上訴人欠稅資料電腦檔案送達日期欄位空白，推論未合法送達，查營業稅自92年1 月1日起由國稅局收回自行稽徵，被上訴人於92年1月1日起承受轄區內營業稅所有稽徵業務，相關電腦檔案亦隨之移轉，該欄位為參考欄位，或為服務區人員漏未登打，上訴人違法取得內部資料在前，又以該欄位為爭執，實無足採等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」（改制前行政法院61年裁字第156號判例）。本件原處分機關於87年9月30日作成87花稅法字第39062號處分書，繳款書限繳日期87年10月21日至87年10月30日，處分書地址繕寫上訴人之營業地址：「花蓮市○○街490號」。上訴人於87年11月27日申請復查，主旨載明：「申請人不服貴處87年9月30日（87）花稅法字第39062號處分書所為之行政處分依法提出復查申請。」說明欄載明：「一、依稅捐稽徵法第35條規定辦理。二、復查理由後補」，復查申請書蓋有上訴人公司章及代表人丙○○章，地址繕寫：「花蓮市○○街490號」，並聲明依稅捐稽徵法第35條規定辦理，嗣於87年12 月24日補附復查理書，復查理由書之蓋章與地址與原申請書完全一致，此有原處分書附原處分卷，復查申請書及復查理由書附卷足證。是原處分機關雖未取得原處分之送達回執，惟從上情可推知，原處分內容已為上訴人所完全瞭解，原處分書已送達而發生送達效力。上訴人指原處分未生送達效果，並不可採。至被上訴人欠稅資料電腦檔案送達日期欄位空白，與原處分是否送達無關，上訴人以之推論原處分未合法送達，亦不足取。次查上訴人於86年間向通大行（負責人張鎮路）購買仿Ｔ65Ｋ2教學用槍1,182枝，金額計12,700,32 0元，其中982枝金額計10,544,920元，係取得鍵宏公司、讚宏公司、棻多公司、軍友企業行及友庠公司等5家公司行號所開立之統一發票7張，並以其中5張發票金額計7,855,530 元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額392,776元之事實，此有上訴人負責人丙○○於臺中縣調查站之談話筆錄、營業人使用三聯式統一發票明細表及統一發票附原處分卷可稽。又依上訴人於86年10月15日於臺中縣調查站之調查筆錄，足認上訴人並未與讚宏、棻多、鍵宏等公司買賣往來，而僅向通大行購買系爭槍枝。上訴人購入1,182枝槍枝，總價為13,335,336元（含稅），分別於86年4月17日匯款1,000,000元、 86年4月21日匯款1,000,000元、86年5月14日匯款1,250,000元，及開立日期86年6月20日支票號碼ＹＢ0000000金額1,750,000元、日期86年6月20日支票號碼ＹＢ0000000金額1,750,000 元、日期86年7月10日支票號碼ＹＢ0000000金額1,250,000 元、日期86年7月15日支票號碼ＹＢ0000000金額1,750,000 元、日期86年7月15日支票號碼ＹＢ0000000金額1,750,000 元等5張支票入通大行及張鎮路個人於華南銀行東臺南分行之帳戶。另開立日期86年7月15日支票號碼ＹＢ0000000金額1,000,000元、及日期86年7月15日支票號碼ＹＢ0000000金額1,000,000元等2張支票，雖係由讚宏公司提出兌領，惟係先經張鎮路背書，顯係上訴人先交付通大行，再由通大行以客票方式轉付讚宏公司之事實，有匯款單、支票影本及銀行函文附原處分卷為證，並為上訴人所不爭執。上訴人既將貨款全數交付通大行，足證僅通大行為其之實際交易對象。至上訴人所舉臺灣臺中地方法院檢察署86年度偵字第25729號不起訴處分書之認定，不能拘束原審，上訴人不能執之作為有利於己之主張。因而，原處分就上訴人未依規定取得憑證金額，按稅捐稽徵法第44條規定處分5%罰鍰計527,246 元，即無不合。末查本件上訴人為核定使用統一發票之營業人，其向通大行所購仿Ｔ65Ｋ2教學用槍1,182枝，其中250 枝係受大勝企業社委託代購，屬銷售行為，惟其並未依法開立統一發票，而係以前述所取得之非實際交易對象友庠公司及棻多公司所開立之發票金額2,689,390元交付大勝企業社，作為該商號之進貨憑證之實，有上訴人之負責人丙○○於87年6月5日在原處分機關所作之談話筆錄及大勝企業社負責人吳國隆在臺中縣調查站所作之談話筆錄附原處分卷可稽，此部分漏報銷售額而逃漏營業稅額134,470元，上訴人並未提起行政救濟，並於87年9月10日補報繳，原處分科處上訴人3倍罰鍰計403,400元，並無不合。且依上開丙○○談話筆錄及吳國隆之談話筆錄載，兩人均承認上訴人係受大勝企業社委託代為購買仿Ｔ65Ｋ2教學用槍250枝，且依上訴人與通大行所訂卷附系爭槍枝委製物品訂貨協議書，上訴人係以自己名義購買，款項亦由上訴人支付，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物，上訴人空言否認，並不可採。再原處分機關裁罰時係適用84年8月2日修正之營業稅法第51條規定，並無適用84年8月2日修正前後營業稅法第51條規定（罰鍰倍數不同）之問題。從而，原處分就上訴人未依規定取得憑證部分，依其金額按稅捐稽徵法第44條規定處分5%罰鍰527,246元，漏報銷售額部分，依所漏營業稅額134,470元，按所漏稅額裁處3倍罰鍰計403,400元（計至百元止），總計罰鍰930,646元，於法無違，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證，未取得憑證．．．經查明認定之總額處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所規定。再財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」。又按「．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。．．．。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。．．．。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為行為時營業稅法第3條第3項、第32條第1項、第35條第1項、第51條第3款所明定。上訴人為經核定使用統一發票之營業人，於86年間向臺南市通大行進貨仿Ｔ65Ｋ2教學用槍1,182枝（其中250枝係受大勝企業社委託代購），金額計12,700,320元（未含稅），其中取自通大行所開立之統一發票僅金額2,155,400元，餘10,544,920元涉嫌取得非實際交易對象鍵宏公司、讚宏公司、棻多公司、軍友企業行及友庠公司等5家公司行號所開立之統一發票，案經臺中縣調查站於86年12月12日查獲，移經原處分機關審查違章成立，就其未依規定取得憑證金額按行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定處分5%罰鍰計527,246元。另上訴人就其受大勝企業社委託代購部分，未依法開立發票交付買受人，致漏報銷售額2,689,390元，違反行為時營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，上訴人雖於87年9月10日補報補繳所漏營業稅134,470元，被上訴人仍依營業稅法第51條第3款按所漏稅額裁處3倍罰鍰計403,400元（計至百元止），總計罰鍰930,646元。上訴人不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，復提起再訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於取得非實際交易對象所開立之統一發票，屬未依規定取得憑證之違規事實，又未依法開立發票之違規事實，原處分事實上已送達上訴人，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、財政部雖再以93年3月29日臺財稅第0930451133號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述關於行為時營業稅法裁罰部分之違章情節所定之裁罰基準修正為：「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。」按稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第48條之3法律從新從輕原則之可言。自不得以該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於93年3月29日修正，即謂本件原處分關於罰鍰部分係屬違法。再者，當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，行政訴訟法第202條所明文規定，並當事人非得任意為訟標的之捨棄或認諾。是原判決認本件原處分就上訴人未依規定取得憑證部分，依其金額按稅捐稽徵法第44條規定處分5%罰鍰527,246元，漏報銷售額部分，依所漏營業稅額134,470元，按所漏稅額裁處3倍罰鍰計403,400元（計至百元止），總計罰鍰930,646元，認事用法，均無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，又上訴人對於原處分不服，申請復查，其87年12月24日所出具之申請復查理由書，檢附原處分書影本及違章案件罰鍰繳款書影本，則誠難認上訴人未收受原處分之送達。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　 10　　月　 27 　　日第一庭審判長法官　葉　振　權法官　陳　秀　美法官　劉　鑫　楨法官　吳　明　鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　28　　日書記官　陳　盛　信

最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01636號

關鍵資訊